Decyzja podatkowa nie może naruszać prawa wspólnotowego

Teza: W stanie prawnym i faktycznym istniejącym po dniu 1 maja 2004 r., "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zachodzi nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, która to norma prawna, poprzez proste zestawienie, pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. Sp. z o. o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 621/08 w sprawie ze skargi M. I. Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz M. I. Sp. z o. o. w R. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt III SA/GL 621/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. I. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z 10 listopada 2006 r. Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce z o.o. "M. I.l" w Rybniku w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2004 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc.

W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wydał 13 lutego 2007 r. decyzję, którą utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B..

Pismem z dnia 30 października 2007 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 13 lutego 2007 r. Spółka stwierdziła, że decyzja ta została wydana z zastosowaniem art. 174 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), który wyłącza możliwość przyjęcia marży jako podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów używanych nabytych przed 30 kwietnia 2004 r., a sprzedawanych po tej dacie. Zdaniem Spółki regulacja taka jest sprzeczna z art. 26 a/ część B ust. 1 i 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EC) i narusza podstawowe zasady podatku od wartości dodanej.

Decyzją z 3 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem Spółki. W jej uzasadnieniu stwierdził, że rażące naruszenie prawa zachodzi w przypadku naruszenia przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu i polega na wydaniu orzeczenia naruszającego zawartą w nim normę prawną w sposób oczywisty, wyraźny i bezsporny. Powołując się następnie na art. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") stwierdził, że organy władzy publicznej obowiązane są do działania na podstawie i w granicach prawa, a w czerwcu 2004 r. obowiązywał art. 174 ustawy o VAT, który wykluczał możliwość stosowania procedury polegającej na opodatkowaniu marży do dostaw towarów używanych nabytych lub uprzednio importowanych przed 1 maja 2004 r. Podkreślił przy tym, że art. 174 O.p. był przepisem przejściowym, odnoszącym się do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 maja 2004 r. i jako taki był dopuszczalny, także z punktu widzenia przepisów wspólnotowych. Natomiast zasadą przyjętą w ustawie o VAT w stosunku do opodatkowania dostawy towarów używanych jest zasada wynikająca z art. 120, który jest bezpośrednią implementacją art. 26 a/ część B ust. 1 i 3 VI Dyrektywy Rady Wspólnoty Europejskiej.

Spółka złożyła odwołanie od omówionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, powtarzając co do zasady twierdzenia zaprezentowane uprzednio we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu. Podkreśliła przy tym, że zdarzenie powodujące konieczność ustalenia podstawy opodatkowania miało miejsce pod rządami ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT i po wejściu Polski do Unii Europejskiej, powinno zatem nastąpić zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego.

Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną decyzją z 13 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swą wcześniejszą decyzję, podtrzymując zawartą w niej argumentację, ze szczególnym podkreśleniem charakteru przejściowego przepisu zawartego w art. 174 ustawy o VAT.

W skardze na tę decyzję Spółka zawarła wniosek o jej uchylenie. W uzasadnieniu ponownie podkreśliła, iż w sposób niewłaściwy dokonana została implementacja do ustawy o VAT przepisów VI Dyrektywy Rady w części dotyczącej opodatkowania dostawy towarów używanych, bowiem przepis art. 174, który ogranicza możliwość zastosowania procedury polegającej na opodatkowaniu samej marży tylko do towarów nabytych po 30 kwietnia 2004 r. jest niezgodny z art. 26 a/ część B ust. 1 i 3 VI Dyrektywy Rady oraz z fundamentalnymi zasadami funkcjonowania podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska. Swoje dotychczasowe wywody poparł opinią o zgodności projektu ustawy o VAT z prawem Unii Europejskiej, sporządzoną przez Komitet Integracji Europejskiej na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Komitecie Integracji Europejskiej (Dz. U. Nr 106, poz. 494).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zaskarżonym wyrokiem, nie uwzględnił skargi.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu na nadzwyczajny tryb postępowania, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji jako wyjątku od zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych ustanowionej w art. 128 tej ustawy. Sąd uznał, że przesłanką stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jest rażące naruszenie prawa, polegające na oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Następnie Sąd zauważył, że przedmiotowa decyzja dotyczy zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. i została wydana w oparciu o przepis art. 174 ustawy o VAT. Sąd przytoczył treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2004 r. W ocenie Sądu, w przepisie tym ustawodawca jasno wyraził zasadę, w myśl której podatnicy wykonujący czynności polegające na dostawie towarów używanych, nabytych lub importowanych uprzednio przez nich dla celów prowadzonej działalności, mogą stosować procedurę polegającą na opodatkowaniu marży jedynie w odniesieniu do dostaw wskazanych powyżej towarów, nabytych lub uprzednio przez nich importowanych po dniu 30 kwietnia 2004 r. Czynności mające za przedmiot towary nabyte lub importowane przed tym dniem, nie mogły korzystać z opodatkowania ich z zastosowaniem procedury opodatkowania marży, a więc na zasadach określonych w art. 120. Zdaniem Sądu stan prawa krajowego nie budził tu żadnych wątpliwości. Organ podatkowy zastosował więc jasny i niebudzący wątpliwości przepis prawa krajowego rangi ustawowej, do czego zobowiązywał go art. 7 Konstytucji wraz z art. 120 O.p. Zachował się zatem zgodnie z zasadą praworządności, której istota polega na działaniu na podstawie i w granicach prawa, a zatem na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Według Sądu I instancji, kwestia tego czy organy administracji mają uprawnienie do odmowy zastosowania obowiązującego przepisu ustawowego jest problematyczna, co znajduje wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego, w tym przypadku rozporządzeń Ministra Finansów, z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub, w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej, wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie ocenia, czy w decyzji objętej żądaniem uchylenia doszło do jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie ze znaczeniem pojęcia rażącego naruszenia prawa, zajęcie stanowiska w kwestii budzącej wątpliwości, podlegającej różnorodnej wykładni, dopóki mieści się w granicach dopuszczalnych nie może być zdaniem Sądu uznane za rażące naruszenie prawa. Nie może też być uznane za rażące naruszenie prawa zasto...