Nota rabatowa stanowi podstawę do obniżenia obrotu

Przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), np. notą księgową.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia del. WSA Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1440/08 w sprawie ze skargi R. Sp. z o. o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Sp. z o. o. w W. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 27 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1440/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania sądowego.

1.2. Sąd podał, że 23 listopada 2007 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług wynikającego z not rabatowych.

We wniosku wskazano, że spółka zajmuje się dystrybucją produktów leczniczych na terytorium Polski, wydawanych pacjentom wyłącznie na podstawie recepty lekarskiej. Sprzedaż leków jest kierowana do hurtowni, które dystrybuują ten produkt do aptek. Spółka stworzyła przy tym program rabatowy polegający na udzielaniu aptekom potransakcyjnego rabatu kwotowego, dotyczącego każdej nabytej od hurtowni przez aptekę jednostki określonego produktu w danym miesiącu. W ramach programu dana apteka przesyła spółce zestawienie pozwalające na identyfikację dostaw produktu do apteki oraz istotnych warunków tej dostawy (specyfikacja zawiera co najmniej informacje o dacie zakupu, ilości kupionych produktów, ich cenie zakupu, numerze faktury zakupowej). Spółka sporządza kalkulację wartości należnego rabatu w oparciu o kwotę stałą rabatu przypadającą na jednostkę produktu oraz ilości produktów zakupionych przez aptekę. W oparciu o zestawienie spółka sporządza i wysyła do apteki notę rabatową - dokument zawierający wszystkie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, w szczególności dane identyfikujące spółkę i aptekę, określenie produktu (jego nazwę oraz grupowanie PKWiU), datę zakupu poszczególnych ilości produktu przez aptekę w określonych datach, wartość rabatu netto (bez podatku VAT), VAT oraz wartość brutto rabatu zarówno dla poszczególnych jednostek, dostaw dokonanych dla apteki, jak i wartość ogółem w ciągu miesiąca oraz podpis osoby wystawiającej notę oraz osoby przyjmującej notę. W oparciu o wystawioną notę spółka przelewa kwotę brutto udzielonego rabatu oraz obniża, na podstawie wystawionych not rabatowych, kwotę swojego podatku VAT należnego. Apteka w oparciu o otrzymany rabat, sprzedaje lek po cenie (netto) obniżonej o kwotę (netto) otrzymanego rabatu. Odpowiednio obniża wartość VAT naliczonego o wartość zmniejszenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej noty rabatowej.

W takim stanie faktycznym spółka wystąpiła z zapytaniem, czy może dokonać obniżenia kwoty podatku VAT należnego wynikającego ze sprzedaży produktów do hurtowni o kwotę VAT wynikającego z wystawionych na aptekę not rabatowych dotyczących produktu i udzielonego aptece rabatu.

Zdaniem spółki wynikające z not rabatowych kwoty zmniejszają kwotę podatku naliczonego u nabywcy (apteki), na podstawie art. 86 ust. 2 punkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u."). Tego rodzaju umniejszenie podatku należnego VAT, wynikające z wykładni językowej art. 29 ust. 1 oraz art. 29 ust. 4 u.p.t.u. - zdaniem spółki - odpowiada fundamentalnym zasadom podatku VAT jako podatku od wartości dodanej.

1.3. Minister Finansów uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister powołał się na przepisy art. 29 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 106 ust. 8 u.p.t.u., a także § 16 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, dalej zwanego "rozporządzeniem"). Podkreślił przy tym, że w przypadku udzielenia rabatu po wystawieniu faktury, rabat ten dokumentowany jest fakturą korygującą, a sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę. Wobec tego, że spółka nie dokumentuje rabatów w sposób określony w § 16 rozporządzenia, nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego ze sprzedaży produktów do hurtowni o kwotę podatku wynikającego z wystawionych na aptekę not rabatowych.

1.4. Powyższe stanowisko Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na złożone przez spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie:

1. art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w związku z błędną interpretacją § 16 ust. 1 rozporządzenia, oraz naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wobec naruszenia art. 29 ust. 4 i w konsekwencji ograniczenie prawa do obniżenia obrotu będącego podstawą opodatkowania VAT jedynie do rabatów dokumentowanych fakturami korygującymi;

2. art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej "O.p.) w związku z naruszeniem art. 29 ust. 4 u.p.t.u. przez odrzucenie not rabatowych jako formy dokumentacji rabatów;

3. art. 91 ust. 3 Konstytucji w związku z uchybieniem art. 249 Traktatu Rzymskiego jako konsekwencją naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (zwanej dalej "VI Dyrektywą"), w szczególności art. 11 (A)1.A oraz 11 (C)(1), przez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej interpretacji przepisu prawa wewnętrznego, sprzecznej z prawem wspólnotowym;

4. art. 91 ust. 3 Konstytucji w związku z naruszeniem art. 249 Traktatu Rzymskiego poprzez naruszenie zasady neutralności wynikającej z I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. (zwanej dalej "I Dyrektywą"), w szczególności jej art. 2 ust. 1 - 3, przez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej interpretacji prawa wewnętrznego sprzecznej z prawem wspólnotowym;

5. art. 120 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie interpretacji przepisu rangi podstawowej wykraczającej poza delegację ustawową do wydania tego przepisu oraz przez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie aktu prawnego wydanego z naruszeniem art. 92 ust. 1 oraz 92 ust. 2 Konstytucji.

2.2. W ocenie skarżącej do prowadzonych przez nią niestandardowych rozliczeń z tytułu rabatów udzielanych aptekom ma zastosowanie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., tj. obniżenie obrotu o kwoty udokumentowanych rabatów, a niewątpliwie nota rabatowa dokumentuje udzielony rabat.

Podniesiono, że kwestionowana interpretacja stanowi jawne naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i wynikającej z tego przepisu zasady proporcjonalności podatku VAT, gdyż prowadzi do opodatkowania kwoty wyższej, niż faktycznie otrzymana przez spółkę z tytułu sprzedaży. Faktyczny podatek zapłacony przez spółkę, jest zatem nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do uzyskiwanej ceny oraz wytworzonej wartości dodanej.

2.3. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził zasadność skargi.

Sąd zauważył, że ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje w art. 29 ust. 4, że obrót obniżają kwoty m.in. udokumentowanych rabatów oraz kwoty wynikające z korekty faktur. Zdanie tworzące art. 29 ust. 4 jest zatem złożone z dwóch niezależnych od siebie części - w pierwszej z nich ustawa wylicza przypadki, w których następuje obniżenie obrotu (np. wskutek udzielenia rabatu), w drugiej zaś (po słowach "a także") - ustawa wskazuje na formę udokumentowania pierwotnie nieprawidłowego określenia obrotu (ceny) w fakturze. W tej drugiej części stanowi mianowicie, że wskutek wystawienia korekty faktury podatnik "także" obniża swój obrót i w konsekwencji - od tego obniżonego obrotu zapłacić powinien należny podatek. W żadnym więc razie nie można przyjąć, że w art. 29 ust. 4 ustawa wskazuje jedyny przypadek uprawniający do skorygowania wysokości obrotu, i że tym przypadkiem jest wystawienie faktury korygującej.

Zdaniem Sądu § 16 rozporządzenia odnosi się wyłącznie do tej ostatniej części zdania tworzącego art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Przepis ten nie może dotyczyć transakcji, dla których nie istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej, ale która uprawnia do obniżenia obrotu. Taką transakcją jest np. udzielenie rabatu w określonych przypadkach, w tym udzielenie go w formie przedstawionej przez spółkę, czyli w formie noty rabatowej.

3.2. Wobec powyższego Sąd przyjął, że zasadniczą okolicznością faktyczną, którą należy ustalić jest, czy wskutek zastosowania programu rabatowego obrót spół...