Orzecznictwo: Koszty odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków komplementariusza

Art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Użyty w tym przepisie zwrot "udziałów (akcji)" odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych. Konglomerat praw i obowiązków, o jakim mowa w art. 10 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych, pełni bowiem w spółce osobowej jaką jest spółka komandytowa inną rolę niż udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też akcje w spółkach akcyjnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 23 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

UZASADNIENIE

A Spółka z o.o. we W. (dalej: skarżąca) zaskarżyła indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...], nr [...], wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Skarżąca w dniu [...] wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny skarżąca wskazała, iż zamierza zbyć za wynagrodzeniem ogół praw i obowiązków komplementariusza w dwóch spółkach komandytowych: A Spółka z o.o. [...] Spółka komandytowa i A Spółka z o.o. [...] Spółka komandytowa.

Skarżąca wskazała także, iż w marcu 2009 r. wniosła do tych spółek nieruchomości (pięć lokali mieszkalnych, wybudowanych przez skarżącą w 2008 r. w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej oraz dwa lokale użytkowe wybudowane przez skarżącą w 2006 r.).

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie jak należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków komplementariusza.

Przedstawiając własną ocenę prawną stanu faktycznego opisanego we wniosku, skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.o.d.p.) faktycznym kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przypadku, gdy udziały komplementariusza zostały objęte w zamian za przeniesienie na spółkę komandytową prawa własności do przedmiotu aportu, faktycznym kosztem nabycia tego udziału dla komplementariusza będzie rynkowa wartość przedmiotu aportu, odzwierciedlona w umowie spółki. Zdaniem skarżącej, kosztem uzyskania przychodu będą zatem udokumentowane wydatki poniesione przez nią w związku z objęciem udziału w spółce komandytowej (obok aportu także inne koszty związane z objęciem udziałów).

Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przywołała szereg interpretacji wydanych przez organy podatkowych.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ, powołując się na art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.) oraz na art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazał, iż przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania przeniesienia ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, a wobec tego w sprawie mają zastosowanie zasady ogólne, w myśl których, w przypadku przeniesienia przez skarżącą na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, będzie ona zobowiązana do określenia przychodu osiągniętego z tej operacji i ustalenia kosztów jego osiągnięcia, ustalonego w oparciu o art. 15 u.p.d.o.p.

Organ wskazał również, iż wniesienie aportu do obu spółek osobowych nie spowodowało po stronie skarżącej powstania przychodu, zdarzenie to było neutralne podatkowo. W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego spółka nie miała też możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. Będzie to możliwe dopiero w momencie zbycia przez nią ogółu praw i obowiązków w obu spółkach komandytowych. Organ podkreślił, że w przypadku obejmowania udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w zamian za aport, niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, powstaje przychód na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., od którego potrąceniu podlegają koszty ich uzyskania określone w art. 15 ust 1j pkt 1 u.p.d.o.p. W przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowej kosztem jest wartość nominalna (art. 15 ust 1k pkt 1 tej ustawy). Sposób rozliczania przewidziany dla spółek kapitałowych nie może, zdaniem organu, jednak znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej jest neutralne podatkowo.

Podsumowując, organ wyraził pogląd, iż kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych, będzie wartość wydatków poniesionych przez skarżącą na przedmiot aportu, to jest wartość wydatków poniesionych przez skarżącą na wkład niepieniężny przed wniesieniem go aportem do spółki komandytowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił także, że przedstawione we wniosku z dnia [...] interpretacje podatkowe, na poparcie stanowiska strony skarżącej, nie są wiążące. Dotyczą one indywidualnych spraw.

Następnie, rozpoznając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podtrzymał swoje stanowisko.

Skarżąca w skardze z dnia 15 stycznia 2010 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz

- art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ord. pod.).

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż faktycznym kosztem nabycia udziału w spółce komandytowej przez komplementariusza jesz rynkowa wartość składnika majątku, którego własność ten udziałowiec stracił. Tak więc na koszty nabycia udziałów w spółce komandytowej, składa się wartość rynkowa wkładu powiększona o inne koszty związane z objęciem udziału.

Skarżąca podniosła także, iż organ zignorował przedstawione przez nią we wniosku interpretacje prawa podatkowego. Pomimo tego, iż dotyczą one przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to uregulowanie kwestii kosztów uzyskania przychodu jest w obu ustawach identyczne. Zdaniem skarżącej, organ odmawiając uwzględnienia argumentacji zawartej w tych aktach dopuścił się naruszenia art. 14 e § 1 Ord. pod., który jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych ma walor normatywny nie tylko w odniesieniu do zmiany interpretacji, ale także ich wydawania.

Nieuzasadnione pomijanie orzecznictwa, w ocenie skarżącej, narusza również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ord. pod.

Skarżąca podtrzymała także swoje stanowisko w kwestii zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Stwierdziła, że przyjęcie, iż przepis ten znajdzie zastosowanie jedynie do objęcia udziałów (akcji), przy których na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powstał przychód, nie zostało należycie uzasadnione. W szczególności nie wskazano przepisu, który wyłącz...