Darowizny: Wpłata na konto dewelopera nie wyklucza prawa do zwolnienia

Podlega zwolnieniu od podatku nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego, niż obdarowany, podmiotu, ale na rzecz obdarowanego. Sformułowanie użyte w art. 4a ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 413/08 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

1. M.D. zgłosił nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych otrzymanych od M.D. Do zgłoszenia dołączono dowód wpłaty na rachunek bankowy T., oznaczony jako "rata mieszkaniowa" oraz umowę darowizny pieniędzy z dnia 27.03.2007 r. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania podatnik przedłożył dodatkowe dokumenty - przedwstępną umowę sprzedaży nr (...) z dnia 19.02.2007; przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność udzielonej informacji w zakresie możliwości przelewu środków pieniężnych bezpośrednio na konto dewelopera. W toku postępowania złożył pisemne oświadczenie, że przedmiotem darowizny było zwolnienie go z długu.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której ustalił M.D. należny podatek od spadków i darowizn. Wysokość zobowiązania wyliczono przy zastosowaniu kwoty wolnej określonej w art. 9 ustawy z dn. 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.04.142.1514 ze zm.) oraz uwzględniając ulgę przewidzianą w art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

3. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie:

- art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zbadanie wszelkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą w celu stworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa,

- art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez jego błędną wykładnię,

- art. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 13 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez ich niewłaściwe zastosowanie,

- art. 888 § 1 w związku z art. 392 Kodeksu cywilnego poprzez ich nieuwzględnienie.

4. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W jego ocenie całkowite zwolnienie od podatku następuje pod warunkiem zgłoszenia przez obdarowanego faktu nabycia majątku organowi podatkowemu na odpowiednim formularzu i udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy. Tym samym niedotrzymanie powyższych warunków będzie skutkowało opodatkowaniem nabytych rzeczy lub praw majątkowych według zasad określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem odpowiednich ulg podatkowych.

M.D. dokonał zgłoszenia darowizny w terminie ale przedłożone dowody wpłaty nie dokumentują przelewu środków na rachunek bankowy obdarowanego lecz osoby trzeciej. Odnosząc się do twierdzenia, iż świadczenie na rzecz podatnika miało, zgodnie z art. 392 Kc, polegać na zwolnieniu obdarowanego z ciążącego na nim długu poprzez bezpośrednie zaspokojenie wierzyciela - dewelopera przez darczyńcę, wywodził, że choć nie neguje możliwości przekazania darowizny w powyższej formie, jednakże art. 4a ustawy o podatku do spadków i darowizn nie przewiduje takiego zachowania jako wyczerpującego znamiona do zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku.

5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu i dotychczasową argumentację. Wywodził, że art. 4a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi o udokumentowaniu nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny, ale sama ustawa nie definiuje jej pojęcia. Skoro ustawa podatkowa, milczy w tej kwestii, należy zatem posłużyć się regulacją zawartą w art. 888 § 1 Kc. Zgodnie z tym przepisem, a także z ugruntowaną w tym zakresie doktryną i orzecznictwem, świadczenie na rzecz obdarowanego z tytułu umowy darowizny może polegać m. in. na zwolnieniu obdarowanego z długu, zgodnie z regulacją wynikającą z normy art. 392 Kc, co w przedmiotowej sprawie miało właśnie miejsce.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że przedmiotem sporu jest możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania otrzymanej darowizny na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Niesporne jest przy tym zarówno otrzymanie darowizny od członka najbliższej rodziny jak i dochowanie terminu do zgłoszenia jej do opodatkowania. Nie jest także sporne iż darczyńca dokonał wpłaty nie na konto podatnika, ale na konto osoby trzeciej - dewelopera, wskazując jako tytuł wpłaty ratę obciążająca podatnika zgodnie z zawartymi umowami. Przedmiotem sporu pozostaje jedynie to czy tak określony stan faktyczny realizuje warunki określone w powołanym art. 4a ustawy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny co było przedmiotem darowizny. Podatnik, w złożonym oświadczeniu wskazał, że przedmiotem darowizny jest zwolnienie z długu, natomiast organ podatkowy, choć przyznał, że taka forma darowizny jest możliwa, to jednak nie odpowiada ona wymaganiom z art. 4a ust 1 pkt. 2. Tymczasem jak wskazano wyżej art. 4 ust.1 pkt 2 ma zastosowanie wyłącznie do darowizn, których przedmiotem są pieniądze. W wypadku wszelkich innych świadczeń, a więc i np. zwolnienia z długu, wymagane jest tylko pochodzenie darowizny od członka rodziny i zgłoszenie jej w terminie do opodatkowania.

W ponownym postępowaniu organy winny więc na podstawie zgromadzonych dowodów, a także innych czynności które okażą się niezbędne, takich jak przesłuchanie stron umowy, a także analizy odpowiednich przepisów prawa cywilnego w sposób niewątpliwy wyjaśnić, co było przedmiotem darowizny. Dopiero niewątpliwe wyjaśnienie tej kwestii pozwoli na ocenę czy zostały zachowane wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia.

7. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

a) przepisów postępowania:

- art. 141 § 4 ppsa poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu faktycznego, brak odniesienia się do wszystkich kwestii spornych, uchylenie się od oceny prawnej stanowiska organów podatkowych oraz brak wskazania co do dalszego postępowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 ppsa w zw. z art. 151 ppsa poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia ww. przepisu,

b) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 4a w zw. z art. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14, ust. 3 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez przyjęcie, że stan faktyczny sprawy nie pozwalał na uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku, podczas gdy ustalony stan faktyczny uprawniał do stwierdzenia braku podstaw do zwolnienia z art. 4a i opodatkowania darowizny.

Zdaniem Dyrektora nie można zgodzić się z poglądem Sądu co do braku ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i braku poczynienia ustaleń co było przedmiotem darowizny.

Organy podatkowe ustaliły, że skarżący zgłosił w Urzędzie Skarbowym na formularzu SD-Z1 nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych w wys. 116.037,36 zł otrzymanej od ojca M.D. Zgłoszenie zostało dokonane w terminie przewidzianym ustawą (miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego). Wraz ze zgłoszeniem został przedłożony dowód wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy dewelopera tytułem raty mieszkaniowej oraz umowa darowizny pieniędzy. Po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn, strona przedłożyła dodatkowe dokumenty (przedwstępną umowę sprzedaży, akt notarialny) jak również wnioskowała o przesłuchanie świadka na okoliczność udzielenia informacji, że darowane środki pieniężne mogą być przekazane na rachunek inny niż obdarowanego. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił (z zachowaniem wymogów procesowych) przeprowadzenia wnioskowanego dowodu uznając, że nie ma on znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej, który dokonał ponownej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy stwierdził, że nie został zachowany warunek z art. 4a ust. 1 pkt 2, ponieważ dowód wpłaty potwierdza jedynie fakt dokonania przez darczyńcę wpłaty na rachunek bankowy T., czego nie można uznać za przekazanie środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy. Darowizna może polegać na zwolnieniu z długu obdarowanego przez darczyńcę na r...