Odmawiając umorzenia podatku, organ musi uzasadnić decyzję

Tezy: 1. Uznaniowy charakter decyzji w sprawie zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie odnosi się do ustalania przesłanek udzielenia ulgi. W tym zakresie organ nie działa na podstawie uznania administracyjnego. Ustalając stan faktyczny sprawy w toku postępowania dowodowego i następnie porównując ten stan do hipotezy normy zezwalającej na zastosowanie ulgi organ jest związany zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz regułami logiki. Postępowanie organu podatkowego w tym zakresie podlega ocenie sądu administracyjnego, a więc sąd ocenia, czy został w sprawie zebrany kompletny materiał dowodowy, czy w procesie oceny dowodów nie naruszono reguł logiki i czy zastosowano właściwe przepisy do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Uznanie administracyjne odnosi się natomiast do wyboru konsekwencji prawnych (zastosować ulgę lub jej nie stosować) w razie prawidłowego ustalenia, że udzielenie ulgi jest możliwe, bowiem przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny.

2. W demokratycznym państwie prawa, a takim jest Rzeczpospolita Polska, żaden organ państwa nie działa całkowicie dowolnie. Oznacza to, że nawet odmawiając zastosowania ulgi podatkowej organ podatkowy musi podać jakieś powody, a do sądu administracyjnego należy ocena, czy skorzystanie przez organ podatkowy z przyznanej mu możliwości podejmowania decyzji na podstawie uznania administracyjnego nie oznacza zupełnej dowolności. Miarą takiej oceny sądu mogą być zasady określone w Konstytucji RP.

3. Powołanie się przez organ na przyznaną mu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej możliwość wyboru konsekwencji prawnych nie zwalnia go od obowiązku dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy właśnie dlatego, że wskazanie przyczyn niezastosowania ulgi nie jest możliwe w oderwaniu od konkretnej sytuacji podatnika.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 uchyla zaskarżoną decyzję.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., działając na podstawie art. 207 i art. 210 § 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówił A.M. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 26.216,50 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tych zaległości w dniu wysłania wniosku w wysokości 27.001,00 zł.

Uzasadniając decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w dniu 31 maja 2006 roku do Urzędu wpłynął wniosek podatniczki z prośbą o umorzenie ciążących na jej koncie zaległości, w tym podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozpatrując powyższy wniosek organ I instancji ustalił, iż w latach 1997-2000 strona prowadziła działalność gospodarczą, która została zlikwidowana w 2000 roku. Na koncie firmy pozostały niespłacone zobowiązania podatkowe za rok 2000, zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku VAT.

W tym samym 2000 roku rozpoczęły się problemy zdrowotne podatniczki, ponadto w 2001 roku uległa ona wypadkowi. Niezbędna rehabilitacja trwała 2 lata. W tym czasie podatniczka utraciła pracę i nie miała możliwości poszukiwania innej, co skutkowało problemami finansowymi. Do 2005 roku strona była zarejestrowana jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku.

W dniu wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego strona posiadała na utrzymaniu jedno dziecko, na które uzyskiwała zaliczkę alimentacyjną w kwocie

300 zł. Była ponadto zatrudniona na umowę o pracę z wynagrodzeniem 648,59 zł netto, jednakże od 20 marca 2006 roku przebywała na zwolnieniu lekarskim i otrzymywała zasiłek chorobowy w wysokości 624,00 zł. Budżet rodziny wspomagał dodatkowo zasiłek rodzinny w kwocie 46 zł wypłacany przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej. Stałe obciążania finansowe rodziny wynosiły 570,00 zł, natomiast pozostałe środki w wysokości ok. 400 zł były wydatkowane na potrzeby bieżące.

Organ podatkowy przyznał, że sytuacja finansowa podatniczki jest trudna, szczególnie w świetle obowiązku uiszczenia zaległości podatkowych. Uznał jednakże, iż sam fakt wystąpienia tego typu zaległości nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania wniosku strony.

Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż A.M. nie poczyniła żadnych dobrowolnych kroków zmierzających do wywiązania się z ciążących na niej obowiązków. Załączone do wniosku kserokopie potwierdzeń zapłaty kwot po 200 zł każda, dokonane w dniach 9 stycznia, 20 lutego oraz 20 marca, dokonano w drodze skutecznie prowadzonego postępowania egzekucyjnego i wobec zajęcia wynagrodzenia zobowiązanej.

W odwołaniu od powyższej decyzji A.M. wniosła o jej uchylenie jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając odwołanie strona przyznała, iż decyzja organów podatkowych w przedmiocie ulgi w spłacie podatku ma charakter uznaniowy. Stwierdziła jednak, że pomimo uznaniowego charakteru decyzji nie mogą one być dowolne. Szczególnie negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, powinno być szczególnie przekonujące i jasno uzasadnione. Podniosła ponadto, iż w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że nie stwierdził wyjątkowych okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. W ocenie podatniczki argumentacja organu prowadzi do wniosku, iż według niego żadna tego rodzaju sprawa nie zasługiwałaby na uwzględnienie. Wywiodła także, iż sytuacja finansowa i majątkowa dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości, a zatem szczegółowego rozważenia wymaga kwestia, czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb rodziny oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej. Ponadto strona nie zgodziła się z argumentacją organu administracji, że udzielenie ulgi byłoby wyrazem niesprawiedliwości wobec wszystkich podatników, którzy pomimo trudności wywiązują się ze swoich zobowiązań. Stwierdziła, że każda sprawa powinna być bowiem rozpatrywana indywidualnie, a nie w kontekście całego społeczeństwa.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].

W uzasadnieniu organ odwoławczy wykazał, iż art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej daje organom podatkowym możliwość udzielenia ulgi stanowiącej wyłom od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności obowiązku podatkowego. Przyznanie tej ulgi pozbawia bowiem bezpowrotnie budżet należnych mu środków, a zatem udzielenie jej może być uzasadnione jedynie okolicznościami o charakterze obiektywnym, wyjątkowym i trwałym. Przy czym rozważając możliwość przyznania ulgi należy brać pod uwagę kryterium celowości.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że we wskazanym artykule zawarta została zasada tzw. uznania administracyjnego. Oznacza ona, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku płatnika, ale nie jest do tego zobligowany nawet, jeżeli istnieją okoliczności uzasadniające jej udzielenie. Organ wskazał, że w piśmiennictwie wielokrotnie podkreślano, iż umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek możliwe jest jedynie w sytuacjach wyjątkowych, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania.

Odnosząc się do sytuacji podatniczki Dyrektor stwierdził, iż z prowadzeniem działalności gospodarczej związanych jest wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, przy czym jednym z podstawowych obowiązków jest powinność terminowego płacenia podatków. Podatnik powinien bowiem prowadzić bieg swoich spraw w taki sposób, aby wywiązać się z tego obowiązku, natomiast związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze obciąża wyłącznie osobę prowadzącą tę działalność gospodarczą.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydanie decyzji przez organ I instancji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym przy zachowaniu zasady pisemności i zapewnienia w nim czynnego udziału strony. Wskazał przy tym, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionował trudnej sytuacji materialnej i osobistej strony, mieszczącej się w zakresie ważnego interesu podatnika, korzystając jednakże z uznania administracyjnego odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi.

Zdaniem organu odwoławczego zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu, że uznanie organu I instancji ze swobodnego przekształciło się w uznanie dowolne. Naczelnik w ramach uzasadnienia decyzji przedstawił w sposób prawidłowy argumenty przemawiające za odmową umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia podatniczki, iż do chwili powstania zaległości regulowała swoje zobowiązania należycie i terminowo organ odwoławczy zauważył, że każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków.

Za niezasadny uznał również zawarty w odwołaniu zarzut dotyczący rozpatrzenia wniosku o ulgę w kontekście części istniejącej zaległości, a nie całego zadłużenia, obejmującego zarówno podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek od towarów i usług. Wskazał, iż Naczelnik rozpatrzył wniosek strony w całości i wydał zarówno decyzję w zakresie podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług, mając na uwadze zaległości w obu tych podatkach.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że bezrobocie, które dotknęło stronę, czy też pogorszenie stanu jej zdrowia, nie jest zjawiskiem rzadkim i jako takie nie może samo w sobie stanowić uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych. Podkreślił, że wielu obywateli utrzymuje się z zasiłków dla bezrobotnych, emerytur, rent, prac wykonywanych dorywczo, prowadzenia działalności gospodarczej w niewielkim rozmiarze i pomimo borykania się z różnymi trudnościami wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie art. 67a Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Uzasadniając skargę zaprezentowała argumentację tożsamą z zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dodatkowo stwierdziła, iż w niniejszej sprawie interes podatnika nie stoi w sprzeczności z interesem społecznym, bowiem zaległość będąca przedmiotem postępowania jest nieściągalna, co wykazało postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji. W związku z czym traktowanie jej w dalszym ciągu jako dochodu budżetowego jest sprzeczne z zasadami planowania finansów publicznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo organ ustalił, iż z materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca wnioskowała uprzednio w dniu 20 marca 2002 r. o umorzenie zaległości. W toku tego postępowania ustalono, iż przyczyna jej powstania chociażby nie zadecydowała o nieprzyznaniu ulgi, to ma charakter zawiniony. Ustalono, że w 2000 r. skarżąca osiągnęła wysokie dochody, ale nie przedstawiła żadnych dowodów na to, co się z nimi stało. Nie wykazała ponadto, iż opisywana przez nią trudna sytuacja finansowa ma cechy trwałości, a zatem strona powinna szukać sposobu poprawy swojej sytuacji finansowej we własnym działaniu. Borykanie się bowiem z różnymi problemami, jakie stwarza rynek, jest jednym z elementów szeroko rozumianego ryzyka gospodarczego i niezasadnym jest przenoszenie go na budżet państwa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, że z prowadzeniem działalności gospodarczej związanych jest wiele obowiązków natury prawnej i finansowej. Podatnik powinien prowadzić bieg swoich spraw w taki sposób, aby wywiązywać się z tego obowiązku. Ponadto organ zauważył, że należności budżetowe podlegają szczególnej ochronie i winny być regulowane w pierwszej kolejności.

W piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2007 r. A.M. podtrzymała argumentację zaprezentowaną w skardze.

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zawiera zwrot "może", który oznacza, że w każdym przypadku decyzja w sprawie zastosowania ulgi w spłacie należnych podatków, odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej będzie wydawana w ramach uznania organu administracyjnego. Uznaniowy charakter decyzji wydawanych na podstawie tego przepisu oznacza, że wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie należnego podatku zależy jedynie od organu administracji państwowej, który ma obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję. W związku z tym decyzja taka może podlegać sądowej kontroli wyłącznie w zakresie jej zgodności z przepisami o postępo...