Orzecznictwo: Wniesienie aportu do spółki komandytowej jest neutralne podatkowo

Z uzasadnienia: Z art. 17 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, to w oczywisty sposób nie ma on zastosowania do objęcia w zamian za aport udziałów w spółce komandytowej. Wykładnia rozszerzająca byłaby tu niedopuszczalna. Skoro, bowiem ustawodawca zamieścił szczegółowe regulacje odnoszące się do powstania przychodu w związku z wniesieniem aportu do spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną, natomiast w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych tego nie uczynił, to należy uznać, że było to zamierzone działanie. Do takiej interpretacji skłania reguła racjonalnego ustawodawcy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (sp r.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2010 r. sprawy ze skargi T. S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 6 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną;
2. określa, że uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości;
3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i 6 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko T.S. przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

We wniosku podatnika przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi od 2005 roku działalność na własne nazwisko. Działalność ta polega na sprzedaży gazu jako paliwa samochodowego. Od 2007 roku wnioskodawca zaczął dokonywanie nakładów inwestycyjnych na budowę domu weselnego zlokalizowanego na dzierżawionym gruncie. Swoje przedsiębiorstwo - stację paliw i dom weselny - zamierza w całości wnieść do utworzonej z drugą osobą fizyczną spółki komandytowej. Natomiast dotychczasową działalność prowadzoną na własne nazwisko - [...] T.S. - zamierza zlikwidować.

W związku z powyższym wnioskodawca, jako pierwsze, zadał pytanie, czy wniesienie całego przedsiębiorstwa nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dla wnoszącego. Zdaniem wnioskodawcy, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do spółki jest wyłączone ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, obejmującego odpłatne zbycie rzeczy i praw. Wniesienie wkładów niepieniężnych do spółki osobowej nie mieści się również w przychodach z kapitałów pieniężnych, gdyż art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład niepieniężny, w spółkach mających osobowość prawną. Literalne brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, że odnosi się on wyłącznie do udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, nie dotyczy więc spółki osobowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ odwołał się do treści przepisu art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej k.s.h.) i stwierdził, że stosownie do art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Na mocy art. 50 k.s.h. wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego wnosząc wkład niepieniężny, dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Organ wskazał na definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u. p.d.o.f.), zgodnie, z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a następnie wyjaśnił pojęcie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Jednocześnie organ zauważył, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa ujęty w przepisie art. 55¹ k.c. nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie natomiast z art. 55² k.c, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przy czym definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik.

Organ wyjaśnił, iż, co do zasady, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 u. p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Powołując się na treść art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy wskazał, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku określonych w tym przepisie.

Zdaniem organu, wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci tych składników (w przedmiotowej sprawie stacji paliw i domu weselnego), wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy spółki komandytowej, stanowi odpłatne zbycie tych składników. Ich wartość określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi przychód, w rozumieniu cytowanego powyżej przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. Wniesienie wkładów do spółki komandytowej (w zamian za jej udział kapitałowy), także w innej niż wskazana powyżej postaci, np. w postaci środków obrotowych (w szczególności towarów handlowych), nabytych uprzednio w ramach prowadzonej przez wnoszącego wkład pozarolniczej działalności gospodarczej, również stanowi odpłatne zbycie tych składników majątku skutkujące powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Powołany przez wnioskodawcę przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 u. p.d.o.f. stanowi, że przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, jednakże jego dyspozycja odnosi się wyłącznie do przychodów ze źródła, o których mowa w art. 10 ust, 1 pkt 8 u. p.d.o.f. Nie dotyczy natomiast przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Za zasadne przy tym uznał organ twierdzenie wnioskodawcy, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u. p.d.o.f., jakim są kapitały pieniężne, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej, do której jest zaliczana również spółka komandytowa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa T.S. sprecyzował podany we wniosku stan faktyczny, iż podatnik od 2004 roku prowadzi działalność na własne nazwisko w postaci stacji paliw gazu. Dywersyfikując działalność wnioskodawca rozpoczął budowę domu weselnego. W marcu 2009 roku utworzył z drugą osobą fizyczną spółkę komandytową, występując w niej jako komplementariusz i wnosząc kapitał w postaci pieniężnej. Następnie z końcem lipca wniósł dodatkowy wkład, jako podwyższenie kapitału do wspomnianej spółki komandytowej w postaci całego swojego przedsiębiorstwa prowadzonego na własne nazwisko (stacji paliw, domu weselnego, należności, zobowiązań, środków pieniężnych). Następnie zamknął on byt prawny przedsiębiorstwa prowadzonego na własne nazwisko poprzez wyrejestrowanie z ewidencji działalności i także podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprowadziła podatnika do wniosku, że brak jest w niej takich przepisów, które w sposób bezpośrednio odnoszą się do kwestii związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną. Dlatego też wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu w jej rozumieniu, zarówno po stronie osoby, która ten wkład wnosi, jak i u pozostałych wspólników. Powołując się na interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych w Warszawie w (nr IPPB1/415-108/09-2/AG i nr IPPB1/415-1375/08-4/EC), w Bydgoszczy (nr ITPB 1/415-821/08/AT i nr ITPB1/415-799/08/HD), a także w Katowicach (nr IBPBI/1/415-227/09/RM), podniósł, iż przez wiele bowiem lat organy podatkowe generalnie były zdania, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wspólnik przenoszący własność na pozostałych wspólników nie wyzbywa się jej definitywnie, ponieważ należy ona do niego nadal w części odpowiadającej jego udziałowi w majątku spółki. Tego rodzaju czynność nie wiąże się też z uzyskaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u. p.d.o.f.. Nie następuje, bowiem w tym przypadku odpłatne zbycie składnika majątku. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi także źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, tj. kapitałów pieniężnych, ponieważ przepis ten odnosi się do spółek posiadających osobowość prawną. Również, analizując regulacje zawarte w art. 18 i art. 20 ust. 1 ustawy p.d.o.f. brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia, jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podat...