Orzecznictwo: Zakwestionowane koszty uzyskania

Wyrokiem z 2 marca 2005 r. sygn. akt l SA/Sz 419/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego A Spółki z o.o. w S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z30marca 2004 r. Nr PB. 1.27-4218/823-76/2003 w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że powodem wydania zaskarżonej decyzji było zakwestionowanie przez organy podatkowe zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów m.in.:

• wydatków poniesionych na czynsz z tytułu „Umowy odpłatnego użytkowania zespołu środków produkcji stanowiących przedsiębiorstwo” zawartej ze Spółką A; zarachowanie tych wydatków w ciężar kosztów było — zdaniem organów — niezgodne z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• odsetek od pożyczki (umowa z 15 grudnia 1999 r. zawarta z SPS S.

W ocenie organów podatkowych, z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynikało, że PPH A oddała Spółce — podatniczce w użytkowanie składniki majątkowe przedsiębiorstwa, służące do produkcji pieczywa. Z chwilą wydania przedmiotów umowy użytkownik miał nabyć własność poszczególnych składników majątkowych, jak również wstąpić w prawa i obowiązki właściciela wynikające z umów zawartych przez niego z różnymi kontrahentami (umowa z 30 października 1999 r.). Podstawę opłat za użytkowanie stanowiły wyniki działalności przejmowanego przedsiębiorstwa z dwu wcześniejszych lat.

Zdaniem Izby Skarbowej kosztem uzyskania przychodów w opisanej sytuacji mogły być jedynie odpisy amortyzacyjne od przejętych na własność środków trwałych — art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatnik przejął na własność środki trwałe objęte umową. Mógł nimi dowolnie gospodarować, np. sprzedając je i zastępując innymi w miarę potrzeby, a także zastępując nieprodukcyjne lub zbędne środki produkcji innymi, które będą mu przydatne.

Ustalona w umowie wartość czynszu w ciągu roku spowodowała, iż Spółka dwu i półkrotnie spłaciła wartość przejętych środków trwałych i równocześnie zaliczyła do kosztów uzyskania odpisy amortyzacyjne od tych środków.

Uzyskane na podstawie umowy użytkowania inne wartości, poza składnikami służącymi bezpośrednio produkcji, nie były wykorzystywane w ogóle. Spółka nie używała obiektu położonego w S przy ul. N zaś baza klientów spółki A, którą na podstawie umowy miała przejąć Spółka, okazała się nieaktualna, bowiem — jak wynikało to z zeznań świadków — kontrahenci spółki A w okresie obowiązywania umowy użytkowania nie dokonywali zakupów w obiekcie przy ul. N , gdyż większość z nich w tym okresie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu pieczywem, a to uzasadniało stwierdzenie, że zapłacona przez Spółkę kwota (1.560.000,00 zł) nie mogła być uznana jako poniesiona w celu uzyskania i pozostająca w związku z osiąganymi przychodami.

Za zgodne z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ odwoławczy uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 19.845,00 zł, wskazując że 3 lipca 2000 r. Spółka — wraz z innymi podmiotami — zawarła w Energetyką S S.A. umowę o przyłączenie urządzeń i instalacji elektrycznej wybudowanej przez uczestników porozumienia dla zasilania osiedla domów jednorodzinnych S; —J Zgodnie z fakturą wystawioną na rzecz Spółki z dnia 17 października 2000 r., koszt przeprowadzonych prac wyniósł 275.000,00 zł, a Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 107.175,00 zł, w proporcji ustalonej jako stosunek powierzchni nieruchomości nabytych do sprzedanych. Jednak, jak to ustalono niewątpliwie w sprawie, w dniu 11 kwietnia 2000 r. spółka A przeniosła własność nieruchomości o numerze działki — 320 o powierzchni 2.867 m2 na spółkę A; w umowie nie zawarto zapisu, iż na tę działkę zostało doprowadzone przyłącze elektryczne będące własnością Energetyki S S.A. oraz że opłata na rzecz tej Spółki jest już uiszczona. Do działki nr 320 nie zostało doprowadzone przyłącze elektryczne, zatem zadeklarowany, jako poniesiony w celu uzyskania przychodu, wydatek w rzeczywistości takiego przychodu nie generował.

Jeśli chodziło o nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatku poniesionego na spłatę odsetek od pożyczki zawartej 15 grudnia 1999 r. z SPS S pożyczka została przeznaczona na udzielenie pożyczki (16 grudnia 1999 r.) spółce z o.o. O Spółka O nie wywiązała się z zaciągniętych zobowiązań, dlatego w dniu 17 listopada 2000 r. pomiędzy Spółkami zawarta została ugoda sądowa, w wyniku której dłużnik, tj. spółka O uznała wierzytelność Spółki w kwocie 942.748,00 zł (należność główna w wysokości 780.000,00 zł + odsetki).

Na należność główną składały się zobowiązania z tytułu siedmiu zawartych pomiędzy podmiotami (A i O ) umów pożyczki, pomniejszone o kwotę 30.000,00 zł, czyli o sumę wcześniej zaliczoną na należne spłaty.

Wskutek zawartej ugody, Spółka przejęła na własność nieruchomości położone w S; przy ul. K oraz przy ul. Ka o wartości 902.269,26 zł oraz rzeczy ruchome objęte fakturami nr 135/00, nr 134/00 i nr 46/50112000 wystawionymi przez spółkę O

Oceniając ten wydatek, organ odwoławczy stwierdził, że — zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — nabycie nieruchomości i ruchomości w ramach zawartej ugody, nie powoduje powstania przychodów, a wydatek poniesiony na ten cel nie był kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów.

Za koszt uzyskania przychodów może być uznany tylko taki wydatek, który jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, określoną w aktach organizacyjnych podatnika i przez niego poniesiony. Także warunek bezpośredniego związku poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą podatnika oraz potencjalnego wpływu tego wydatku na wielkość osiąganego przez niego dochodu, jest zasadniczą przesłanką decydującą o możliwości zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zapłacone odsetki od pożyczki, w sytuacji gdy była ona przeznaczona na udzielenie pożyczki innemu podmiotowi, a udzielanie pożyczek nie stanowiło przedmiotu działalności podatnika, nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów z uwagi na brak związku tego wydatku z przychodami, o którym mowa jest w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zaskarżonej decyzji wyeksponowany był fakt, iż przedstawione przez Spółkę dokumenty w czasie kontroli skarbowej nie odzwierciedlały stanu prawnego w pismach Spółki. Dokumenty księgowe były badane w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Na etapie postępowania odwoławczego organ odwoławczy dysponował dokumentami potwierdzającymi przeprowadzenie czynności kontrolnych, tj. protokoły z kontroli w spółce A jak i w spółce A Przeprowadzone postępowanie i szereg pism kierowanych do Spółki, jak również dwukrotne przekazanie sprawy organowi kontroli skarbowej w celu ponownego rozpatrzenia sprawy, wskazywało wbrew wywodom skarżącej, że w wyniku „umowy odpłatnego użytkowania zespołu środków produkcji stanowiących przedsiębiorstwo” Spółka nabyła na własność środki trwałe, a ich wartość zaliczała do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. A zatem, bezpodstawne było działanie Spółki polegające na równoczesnym rozliczeniu tego samego wydatku z zastosowaniem metody bezpośredniego i pośredniego zaliczania w koszty uzyskania przychodów.

Oceniając zgodność decyzji z prawem, na skutek skargi spółki A, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie doszedł do przekonania, iż nie naruszała ona prawa obowiązującego w dacie jej wydania. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i obowiązujący stan prawny, w szczególności prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie normy wynikające z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), stanowiące o kosztach uzyskania przychodów, i nie naruszyły przy tym przepisów postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej.

Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Pojęcie „kosztów uzyskania przychodów” zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte zostało na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w kilkudziesięciu pozycjach w przepisie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto, przepis art. 15 ust. 4 tej ustawy wymaga, aby koszty uzyskania przychodów były potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, chyba że są to koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika też, iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub, co najmniej, powinny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Równocześnie Sąd uznał, iż organ odwoławczy przeprowadził prawidłową analizę treści zawartej w dniu 30 października 1999 r., pomiędzy skarżącą Spółką a spółką z o.o. A „Umowy o ustanowienie użytkowania zespołu środków produkcji stanowiących przedsiębiorstwo”, która to analiza dawała organom podatkowym podstawę do wyciągnięcia wniosku, iż Spółka w wykonaniu tej umowy uzyskała tylko prawo własności składników majątkowych wymienionych w umowie. Wynikało to z następujących zapisów umowy: § 2 umowy — „przedmiotem niniejszej umowy jest ustanowienie na zespole środków produkcji, o których mowa w § 1, odpłatnego użytkowania unormowanego w przepisie art. 257 § 2 kc, tj. z obowiązkiem zwrotu według oszacowania”, § 4 umowy — „(...) Z chwilą wydania Użytkownik nabędzie własność poszczególnych składników należących do Właściciela (...)”, § 5 umowy — „Użytkownik ma prawo do zastępowania poszczególnych składników majątkowych innymi według swojego uznania”. Te cytowane zapisy umowy w sposób jednoznaczny odsyłają do ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest m.in. użytkowanie zespołu środków produkcji, podlegające zwrotowi według oszacowania, unormowane w przepisie art. 257 § 2 Kodeksu cywilnego, które wywołuje skutki prawno-rzeczowe w postaci nabycia przez użytkownika własności poszczególnych składników zespołu środków produkcji z chwilą jego wydania. Prawidłowo więc organ podatkowy w zaskarżonej decyzji tak ocenił tę umowę, a więc jako umowę wywołującą skutek prawno-rzeczowy, a nie obligacyjny.

Nie można wobec tego było nie zgodzić się z Izbą Skarbową w Szczecinie, że — znajdujący zastosowanie w tym przypadku — przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), stanowiący, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych, w tym również wychodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, nie zezwalał na odmowę uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów Spółki w kontrolowanym roku podatkowym. Skoro ustawodawca jednoznacznie wyłącza wydatek z możliwości jego bezpośredniego zaliczania do kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa, ale jednocześnie stwarza możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przejętych na własność środków trwałych, na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej, to jedynie odpisy dokonane od tych środków stanowić mogły koszt uzyskania przychodów w 2000 r., co też organ podatkowy II instancji uwzględnił w rozliczeniu kontrolowanego roku podatkowego. Słusznie także organ odwoławczy podniósł, iż wprowadzenie przez ustawodawcę zakazu zaliczania wymienionych wydatków bezpośrednio w koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa w momencie ich poniesienia związane jest z faktem długotrwałego użytkowania wymienionych składników majątku. Środki trwałe służą bowiem do osiągania przychodów w pewnym dłuższym okresie. W celu przyporządkowania osiąganym w dłuższym okresie przychodom, odpowiadającym im kosztów uzyskania, ustawodawca nałożył na podatników obowiązek sukcesywnego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych, ponoszonych przez nich wydatków na nabycie składników majątku trwałego.

Jeśli chodziło o odmowę uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów, podlegający bezpośredniemu zaliczeniu, wydatków w łącznej kwocie 1.560.000,00 zł poniesionych z tytułu zawartej w dniu 30 października 1999 r. umowy, na mocy której PPH A oddała w użytkowanie składniki majątkowe przedsiębiorstwa, służące do produkcji pieczywa oraz złożyła oświadczenie do tej umowy, iż jest ona stroną szeregu umów zawartych z dostawcami i odbiorcami pieczywa, oraz iż jest ona dzierżawcą nieruchomości położonej przy ul. N w S, w której znajdują się składniki majątku, którego jest właścicielem, i który stanowi przedmiot umowy użytkowania, a także to, że spółka A zatrudnia 26 pracowników i, że z chwilą wydania użytkownik nabędzie własność poszczególnych składników należących do właściciela jak również wstąpi w prawa i obowiązki właściciela wynikające z umów z dostawcami i odbiorcami pieczywa, to zdaniem Sądu, podkreślenia wymagała okoliczność, że podstawą ustalenia opłaty były wyniki działalności spółki A , która obok działalności polegającej na prowadzeniu piekarni, zajmowała się także innymi rodzajami działalności gospodarczej w latach 1997 i 1998, a — jak to wynika ze szczegółowego uzasadnienia decyzji organu l instancji (s. 15-16) — w roku podatkowym 1997 osiągnęła przychód ze sprzedaży wyrobów piekarskich w wysokości 3.378.811,76 zł i poniosła koszty jego uzyskania w wysokości 3.809.794,83 zł, natomiast w roku podatkowym 1998 te wskaźniki wyniosły odpowiednio: przychód — 3.015.765,25 zł i koszty — 3.627.101,48 zł. A zatem, jak z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, działalność spółki A w zakresie produkcji pieczywa w tych latach nie przynosiła zysku, przeciwnie — przychód obniżał się, a jednocześnie wzrastały koszty jego uzyskania. Ta okoliczność — zdaniem składu orzekającego — dodatkowo potwierdzała prawidłowość oceny wydatku przeprowadzonej przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, co do tego, że ustalona opłata, oparta o wyniki całej prowadzonej przez spółkę A działalności gospodarczej w latach 1997-1998 nie miała żadnego odniesienia ani do wartości przejętych środków trwałych, ani tym bardziej do wartości obejmującej rynek zbytu, pracowników i niezbędną wiedzę oraz doświadczenie.

Zdaniem Sądu, ocena istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy uzyskanymi przychodami, a poniesionymi przez skarżącą Spółkę kosztami w wysokości 1.560.000,00 zł, będącymi, według niej, wydatkami na wartości obejmujące dzierżawę budynku, rynek zbytu, pracowników i niezbędną wiedzę oraz doświadczenie, dokonana przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, nie przekraczała granic swobodnej oceny wyrażonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, opierała się bowiem na prawdziwych przesłankach, a wyciągnięte wnioski dowodowe nie naruszały zasad logicznego wnioskowania i zgodne były z doświadczeniem życiowym.

Nieuzasadniony był według Sądu zarzut podnoszony w skardze, iż Spółka, dzięki przejęciu — nie tylko środków trwałych będących wyposażeniem piekarni — ale całej funkcjonalnie zorganizowanej całości, nabyła także doświadczenie, organizację i wiedzę związaną z prowadzeniem działalności w zakresie produkcji i sprzedaży pieczywa, bowiem jak niewątpliwie wynikało t...