Orzecznictwo: Długa batalia z fikcyjnymi fakturami w tle

Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2005 r., sygn. I SA/Bk 320/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 kwietnia 2004 r., nr IS.ZPP-4408/133/03/04, nadto zaś stwierdził, że decyzja ta „nie może być wykonywana w całości” i zasądził od organu na rzecz skarżącej - Spółka jawna „J.” w S. kwotę 9 216 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. W tych ramach odnotował, że Izba Skarbowa w Białymstoku decyzją z dnia 28 czerwca 2002 r., nr IS.ZPP 4408/94/2002 utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 lutego 2002 r. określająca wspomnianej Spółce podatek od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2001 r. oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Stwierdził też, iż podstawą tego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie przez organy podatkowe dwóch grup faktur. Pierwsza z nich obejmowała faktury pochodzące od enumeratywnie wskazanych podmiotów, które dotyczyły usług, jakie w ogóle nie zostały wykonane. Druga grupa obejmowała natomiast faktury wystawione przez Spółkę „B.” w S., reprezentowaną przez Bogusława J. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny odnotował, że Spółka „J.” nabyła za pośrednictwem Spółki „B.” towary handlowe firmy „X.”, a także powierzyła jej zorganizowanie i nadzorowanie robót remontowo-budowlanych, w większości realizowanych z wykorzystaniem podwykonawców. Wskazał również, iż roboty te zostały wykonane, a Spółka „J.” zapłaciła należności wynikające z faktur wystawionych w związku z tym przez spółkę „B.”.

Następnie Sąd nawiązał do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2003 r. (sygn. SA/Bk 920/02), którym uchylono wskazaną wyżej decyzję z dnia 28 czerwca 2002 r. Odnotował, że w wyroku tym nakazano wyjaśnienie - w toku postępowania podatkowego - czy zakwestionowane w Spółce „J.” faktury zakupu towarów w firmie „B.” zostały już odtworzone oraz czy tej ostatniej naliczono już „od tych faktur” podatek od towarów i usług, nadto zaś polecono zbadanie kwestii obrotu towarami handlowymi firmy „X.” oraz precyzyjne przesłuchanie Bogusława J. Sąd zauważył również, że we wspomnianym wyroku zwrócono uwagę, iż w latach 1999--2000 r. przedsiębiorca ów wystawił około 150 faktur, z tego w 1999 r. 49 dla Spółki „J.”, w tym 31 faktur fikcyjnych. W związku z tym w wyroku z dnia 12 sierpnia 2003 r. zobowiązano organy podatkowe do oceny każdej z faktur, której oryginał znalazł się w posiadaniu skarżącej Spółki.

W dalszym fragmencie uzasadnienia Sąd stwierdził, że po uzupełnieniu postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, decyzją z dnia 29 kwietnia 2004 r., nr IS.ZPP-4408/133/03/04, ponownie utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 lutego 2002 r. Szczegółowo przedstawił argumentację zawartą w uzasadnieniu tej decyzji, nawiązującą do wyników kontroli krzyżowych przeprowadzonych przez organy podatkowe oraz rezultatów postępowania karnego przeciwko właścicielowi przedsiębiorstwa „J.”, z których wynikało, że Bogusław J. wystawiał fałszywe faktury. Przywołał zarazem pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż za pomocą żadnego dowodu nie można wyjaśnić „kwestii zasadniczej” zamykającej się w pytaniu, czy Spółka „B.” od faktur przyjętych do rozliczenia przez Spółkę „J.” zadeklarowała podatek od sprzedaży, ponieważ Spółka „B.” zniszczyła całość dokumentacji w tym przedmiocie i jej nie odtworzyła. Sąd odnotował też, że organ odwoławczy wyeksponował w tym kontekście brak kopii faktur oraz ewidencji sprzedaży, podnosząc, że orzeczenia sądowe dotyczące innych kontrahentów firmy „B.” są jednoznaczne i „we wszystkich przypadkach odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez tę firmę.”

W dalszej części uzasadnienia Sąd nawiązał do stanowiska strony skarżącej wyrażonego w skardze oraz w piśmie z dnia 5 sierpnia 2004 r., w którym sformułowała ona zarzut niezgodności zaskarżonej decyzji z wytycznymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2003 r. oraz zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tych zarzutów, Wojewódzki Sąd Administracyjny generalnie uznał je za uzasadnione, wyrażając pogląd, iż w toku postępowania nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zaś, wbrew treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz wcześniej obowiązującego art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), nie wykonano zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 sierpnia 2003 r. (sygn. SA/Bk 920/02).

Rozwijając ten watek, Sąd podniósł w szczególności, że zakres wspomnianych zaleceń był bardzo szeroki i dlatego wątpliwości może budzić fakt, „iż organ podatkowy II Instancji ograniczył się jedynie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, pozbawiając w ten sposób stronę możliwości odwołania się do organu odwoławczego.” Podkreślił, że udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, ale także materialnoprawne, „gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej.” Omówił w związku z tym zasady postępowania, których należy przestrzegać, dokonując swobodnej oceny dowodów (wymieniając w tym zakresie zasady swobodnej oceny dowodów, zaufania i prawdy obiektywnej), oraz kryteria wypracowane przez doktrynę, pozwalające „badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności” (wskazując m.in. na potrzebę zgodności oceny z prawidłami logiki oraz prawami nauki i doświadczenia, wszechstronność oceny).

Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy Sąd ocenił, że w toku postępowania zasady te zostały naruszone, a zebrany materiał dowodowy ma braki, uniemożliwiające przeprowadzenie sądowo-administracyjnej kontroli zaskarżonej decyzji. W szczególności poddał krytyce ustalenia inspektora kontroli skarbowej T. B., według którego dane zgromadzone w Urzędzie Skarbowym w Suwałkach nie pozwalają stwierdzić, czy Spółka „B.” w deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące 2001 r. ujęła sprzedaż i należny podatek od towarów i usług wynikający z faktur wystawionych na rzecz skarżącej, gdyż nie wiadomo, jakich transakcji sprzedaży ów podatek dotyczył. Podkreślił przy tym, że nie wykluczono takiej możliwości, przedstawiając jakikolwiek dowód, zwracając uwagę, iż kwoty wykazywane we wspomnianych deklaracjach były wyższe niż te wynikające z odtworzonej dokumentacji Spółki „B.”, „co oznacza, że musiały istnieć dodatkowe faktury wystawione przez ten podmiot”. Zdaniem Sądu nie można było przy tym wymagać od skarżącej, aby przejęła na siebie ciężar wykazania powyższych okoliczności, skoro nie będąc stroną postępowania w sprawie Spółki „B.”, nie miała ona żadnych prawnych możliwości aktywnego uczestniczenia w tym postępowaniu.

W dalszej części uzasadnienia Sąd odnotował, że organ podatkowy, nie ustalając, które z faktur wystawionych przez Bogusława J. były fikcyjne, bezpodstawnie przyjął, iż cechę taką nosiły wszystkie faktury, wystawione przez niego na rzecz skarżącej. Wytknął organowi, że - wbrew zaleceniom zawartym w wyroku z dnia 12 sierpnia 2003 r. - potraktował wszystkie te faktury zbiorczo, chociaż przyznał, iż „weryfikacja tych informacji za pomocą dowodu w postaci przesłuchania Bogusława J. okazała się niemożliwa z powodu skorzystania przez niego z prawa odmowy składania zeznań.” Wyraził jednak zarazem pogląd, że ustalenia w rozpatrywanym zakresie należało poczynić na podstawie innych dowodów”. Sąd odwołał się przy tym do stanowiska, jakie zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 września 1990 r. (sygn. III ARN 9/90), w świetle którego oświadczenia składane przez stronę w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawione przez nią dokumenty korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami lub faktami znanymi organowi z urzędu, stwierdzając, że reguła ta obowiązuje także w postępowaniu podatkowym i dlatego, zgodnie z wynikająca z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą in dubio pro fisco, wobec braku możliwości weryfikacji twierdzeń Bogusława J. należało uznać, iż jedynie część z wystawionych przez niego faktur była fikcyjna.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd skonstatował, że organ podatkowy „zbyt pobieżnie i ogólnikowo potraktował zarzut strony dotyczący niezgodności § 50 ust. 4 pkt 2 rozporzadzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) z Konstytucją” oraz nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Wątek ten jednak, ze względu na ramy postępowania kasacyjnego, można pozostawić na uboczu.

Podsumowując swój wywód, Sąd stwierdził, że organ podatkowy naruszył art. 121-122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a nadto art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, i w związku z tym, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tego Prawa, uchylił zaskarżoną decyzję.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że nie doszło do naruszenia art. 121-122 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,
• art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez Sąd oraz
• art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez „niewzięcie pod uwagę” całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz brak wskazań co do dalszego postępowania, które to wskazania są niezbędne do wykonania wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik najpierw syntetycznie omówił stanowisko Sądu I instancji, powtarzając przy tym przywołane wyżej zarzuty, następnie zaś ustosunkował się kolejno do argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

I tak w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że usunięta została rozbieżność w zakresie oceny kwestii tzw. „pustych” faktur wystawianych przez Spółkę „B.”, która wytknięta została przez Sąd w wyroku z dnia 12 sierpnia 2003 r., albowiem wydano szereg decyzji zawierających jednolite rozstrzygnięcia dotyczące różnych okresów rozliczeniowych 2001 r. Jego zdaniem organ uwzględnił zatem w rozpatrywanej materii wskazówki zawarte w przywołanym wyroku.

Identyczny pogląd pełnomocnik sformułował także w przedmiocie kwestii związanych z postępowaniem dowodowym. Powołując się na protokół zniszczenia wszystkich dokumentów podatkowych sporządzonych przez były...