Ewidencja księgowa i podatkowa kar umownych

1. Pojęcie i rodzaje kar umownych. Wierzyciel może zastrzec w umowie, celem wzmocnienia skuteczności umowy uchronienia się od skutków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego przez dłużnika (z reguły nieterminowego wykonania świadczenia nienależytego pod względem jakości), że naprawienie szkody, z powodu nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego przez dłużnika następuje przez zapłatę przez niego określonej kwoty pieniężnej.

W przypadku kary z tytułu nienależytego wykonania, zapłata pieniężnej kary umownej nie zwalnia jednak dłużnika - bez zgody wierzyciela - z należytego wykonania zobowiązania nie-pieniężnego, zgodnie z art. 483 k.c. natomiast w przypadku niewykonania zobowiązania wierzyciel może dochodzić albo wykonania zobowiązania albo wypłaty określonej kary pieniężnej. Wierzyciel może zastrzec sobie w umowie osobną karę za niewykonanie od kary umownej za nienależyte wykonanie zobowiązania. W ten sposób kara umowna, choć wyrażana jest w pieniądzu, to jednak swoją przyczynę bierze ze zobowiązań (klauzul) niepienięż-nych i ma analogiczny charakter jak odsetki z tytułu zobowiązań pieniężnych. Kara umowna może być np. skutkiem zwłoki w wykonaniu umowy o dostawę towarów lub wykonaniu usługi.

2. Kary umowne jako koszt podatkowy.

Kary umowne - podobnie jak odsetki - stanowią przychody podatkowe wierzyciela na zasadzie kasowej, tj. w momencie ich faktycznego otrzymania, co wynika z art. 14 ust. 2 pkt 4 updof. Przychodem podatkowym są przy tym wszystkie otrzymane kary i odszkodowania, a więc także te, które u dłużnika nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów.

Kary umowne poniesione przez dłużnika dzielimy na grupę uznawaną za koszty podatkowe oraz na grupę nie uznawaną za koszty podatkowe. Nie są honorowane podatkowo kary za odstąpienie przez którąkolwiek ze stron od umowy. Zdaniem organów podatko-wych nie pozostają one w związku z konkretnym przychodem podatnika, wobec czego nie są spełnione wymagania określone w art. 15 ust. 1 updop i art. 22 ust. 1 updof. Ani naliczone memoriałowo, ani zapłacone gotówkowo kary umowne i odszkodowania z tytułu: wad dostarczonych towarów, wad wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów u dłużnika, gdyż wynikają z jego winy, w czym państwo nie chce partycypować (art. 16 ust. 1 pkt 22 updop i art. 23 ust. 1 pkt 19 updof).

Natomiast inne - niż w/w rodzaje kar umownych i odszkodowań mogą być z chwilą ich zapłaty, tj. zgodnie z zasadą kasową uznane za koszty uzyskania przychodów. Są to np. kary za opóźnienia w dostawie towaru lub wykonania usługi, za niedotrzymanie przewidzianej w umowie ilości lub wartości zakupów, za naruszenia uzgodnionych zasad poufności. Wydatki z tytułu kar powinny jednak wiązać się przy-czynowo-skutkowo z osiągniętymi przychodami.

3. Kara umowna a VAT

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej, dlatego jej otrzymanie z tytułu niedotrzymania warunków umowy przez dostawcę nie jest czynnością opodatkowaną VAT, a wierzyciel nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej ustawa o VAT), nie reguluje bezpośrednio kwestii dotyczącej zapłaty kar umownych. W związku z tym rozstrzygnięcie, czy zapłata kary umownej rodzi powstanie obowiązku w VAT, wymaga rozważenia, czy tego typu czynność mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, innymi słowy, czy jest odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, to...