Nabycie akcji własnych celem ich umorzenia a obowiązki płatnika

Pytania podatnika: 1. Czy w analizowanym stanie faktycznym zostaną spełnione warunki do objęcia wypłaty przychodów z umorzenia akcji M-P z 19% podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o pdop. W szczególności, czy będzie spełniony: a. warunek utrzymywania minimalnej ilości akcji? b. warunek nieprzerwanego posiadania przez okres dwóch lat akcji spółki wypłacającej należności? 2. Czy w związku z powyższym na spółce będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych od przychodu osiągniętego przez E z tytułu umorzenia akcji, w przypadku gdy E udokumentuje swoją rezydencję podatkową certyfikatem rezydencji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.07.2008 r. (data wpływu 28.07.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 22 ust.4 i 4a ustawy - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28.07.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zostaną spełnione warunki do objęcia zwolnieniem podatkowym wypłaty dokonanej na rzecz akcjonariusza z tytułu umorzenia akcji Spółki na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, czy będzie spełniony warunek posiadania przez akcjonariusza minimalnej ilości akcji oraz warunek nieprzerwanego posiadania akcji przez okres dwóch lat i, czy w związku z powyższym na spółce będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka rozważa odkupienie akcji własnych od jednego z akcjonariuszy tj. zarządu nieruchomości „E” Sp. z o.o. (dalej: E) celem ich umorzenia. Transakcja będzie realizowana za pośrednictwem biura maklerskiego. E uzyskała akcje w Spółce w październiku 2006 r., w wyniku połączenia, w ramach którego Spółka przejęła swoją spółkę-matkę - P T N Sp. z o.o. (dalej: PTN). Przed połączeniem, tj. począwszy od maja 2005 r. do dnia jego rejestracji struktura właścicielska była taka, że E posiadała 20% udział w kapitale PTN, a PTN posiadała 95,571% udziału w M-P (drobny udział w kapitale mieli pracownicy M-P). E posiada obecnie – 89 526 akcji M-P, pozostali akcjonariusze - 374 681 akcji spółki. Ponadto, M-P posiada własnych akcji, z czego 371 208 akcji własnych, które otrzymała wraz z przejmowanym majątkiem PTN w wyniku przeprowadzonego połączenia. W dniu 24 lipca 2008 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie M-P podjęło uchwałę w sprawie umorzenia tych akcji.

Umorzenie nastąpi z chwilą rejestracji obniżenia kapitału zakładowego spółki po przeprowadzeniu postępowania konwokacyjnego zgodnie z art. 456 kodeksu spółek handlowych (dalej: ksh). W zależności, od sposobu liczenia udział E w M-P stanowi 19,286% (jeżeli nie uwzględni się akcji własnych spółki) lub 10,708% (jeżeli przy obliczaniu weźmie się także pod uwagę akcje własne M-P). W ramach planowanej operacji M-Pl nie będzie zobowiązana do poboru podatku od kwot wypłacanych E tytułem wynagrodzenia za umarzane akcje, o ile:

(1) będą spełnione warunki przewidziane w art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o pdop i
(2) w momencie wypłaty M-P będzie dysponować certyfikatem rezydencji E.

W przeciwnym wypadku (tzn. o ile wskazane powyżej warunki nie będą spełnione) M-P - jako płatnik tego podatku - będzie zobowiązana do poboru 19% podatku w związku z wypłatą dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że transakcja zostanie przeprowadzona za pośrednictwem domu maklerskiego. Spółka pragnie potwierdzić, że nie będzie zobowiązana do poboru podatku z uwagi na spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia.

W związku powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy w analizowanym stanie faktycznym zostaną spełnione warunki do objęcia wypłaty przychodów z umorzenia akcji M-P z 19% podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o pdop. W szczególności, czy będzie spełniony:

a. warunek utrzymywania minimalnej ilości akcji?
b. warunek nieprzerwanego posiadania przez okres dwóch lat akcji spółki wypłacającej należności?

2. Czy w związku z powyższym na spółce będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych od przychodu osiągniętego przez E z tytułu umorzenia akcji, w przypadku gdy E udokumentuje swoją rezydencję podatkową certyfikatem rezydencji.

Stanowisko wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o pdop dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określone w art. 10 - czyli między innymi przychody z tytułu umorzenia udziałów/akcji - mogą korzystać ze zwolnienia z 19% podatku u źródła, o ile:

1. Wypłacającym przychody z umorzenia jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej polskiej;
2. Uzyskującym dochody z dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3. Spółka uzyskująca posiada bezpośrednio nie mniej niż 15% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej (od 1 stycznia 2009 r. - 10%);

Dodatkowo, dla zastosowania zwolnienia wymagane jest aby:

(1) wskazany udział kapitałowy był utrzymywany nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a ustawy o pdop),
(2) rezydencja podatkowa E została potwierdzona wydanym przez właściwy organ certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1c ustawy o pdop).

Zarówno M-P jak i E są spółkami mającymi siedzibę i zarząd oraz podlegającymi opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Możliwość zastosowania zwolnienia dla planowanej wypłaty jest w tej sytuacji uzależniona od spełnienia przesłanek:

(1) minimalnego, 15% progu procentowego w kapitale M-l,
(2) minimalnego, 2-letniego okresu utrzymywania akcji w tej spółce oraz udokumentowania rezydencji E certyfikatem rezydencji wystawionym przez właściwy organ.

Zdaniem Spółki, obliczając, czy okres utrzymywania udziałów uprawniający do zwolnienia został spełniony należy uwzględnić stosunek akcji utrzymywanych przez spółkę do akcji utrzymywanych przez pozostałych akcjonariuszy M-P, za wyjątkiem akcji własnych posiadanych przez spółkę.

Uwzględniając powyższe, udział E we wszystkich akcjach M-P stanowi 19,286% (a więc więcej niż wymagany obecnie 15%). W konsekwencji, spełnione są warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia CIT przychodów, które uzyska E w związku z umorzeniem akcji w M-P.

Spółka stoi na stanowisku, że obliczając, czy okres utrzymywania udziałów uprawniający do zwolnienia został spełniony należy uwzględnić zarówno okres utrzymywania przez E udziałów w M-Pl jak i PTN (a zatem skumulować okres przed jak i po połączeniu M-Pl z PTN).

Spółka wskazuje, że okres ten obecnie wynosi ponad 3 lata, a więc przekracza minimalny poziom określony w art. 22 ust. 4a ustawy o pdop.

W konsekwencji, również warunek czasowy uprawniający do zwolnienia należy uznać za spełniony. A zatem M-P nie będzie musiała pobrać podatku u źródła przy wypłacie przychodów z umorzenia na rzecz E, o ile E przedstawi spółce swój certyfikat rezydencji.

W opinii Spółki, przyjęty sposób obliczenia procentowego udziału jest jedynym możliwym do zaakceptowania na gruncie sformułowania zawartego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, który mówi o poziomie procentowym akcji w kapitale spółki. Obecnie, w rękach akcjonariuszy spółki znajduje się 464 207 akcji wyemitowanych przez spółkę. W wyniku przeprowadzonego połączenia 371 208 akcji znalazło się w posiadaniu samej spółki. Nabycie akcji własnych było nieuniknioną konsekwencją przeprowadzonego w 2006 r. połączenia z PTN. Z istoty połączenia wynika konieczność przejęcia całego majątku PTN (który stanowiły głównie udziały w spółce) w drodze sukcesji uniwersalnej. Spółka wskazuje, iż sytuacja taka jest sytuacją wyjątkową i może mieć charakter wyłącznie przejściowy. W okresie posiadania tych akcji Spółka nie może wykonywać z nich praw udziałowych (np. prawa głosu i prawa do dywidendy), „za wyjątkiem uprawnień do ich zbycia lub wykonywania czynności, które zmierzają do zachowania tych praw” (art. 364 2 ksh). Są to zatem efektywnie akcje nieme.

Spółka ma obowiązek zbycia tych akcji (w części przekraczającej 10% kapitału zakładowego) w terminie 2 lat od dnia ich nabycia; jeżeli w tym okresie nie zostaną zbyte zarząd spółki będzie zobowiązany do ich niezwłocznego umorzenia (art. 363 § 4 i 5 ksh). Jak wcześniej wskazała Spółka, w wykonaniu tego obowiązku nadzwyczajne walne zgromadzenie M-P podjęło uchwałę celem umorzenia tych akcji własnych. Akcje te, nie są traktowane jak normalny składnik kapitału własnego spółki. Zgodnie z art. 363 § 6 ksh akcje własne posiadane przez M-P należy ujmować je w bilansie w osobnej pozycji kapitału własnego w wartości ujemnej. Z perspektywy prawnej i ekonomicznej akcje własne posiadane przez spółkę nie mają żadnego wpływu na układ sił w akcjonariacie M-P. Faktyczny wpływ na działalność Spółki posiadają jedynie akcjonariusze Spółki posiadający łącznie 464 207 akcji M-P. (czyli E i inne podmioty, inne niż spółka). Wprawdzie posiadane przez nich łącznie akcje stanowią jedynie 55% wszystkich akcji wyemitowanych przez M-P, to łącznie dają 100% kontrolę nad spółką w związku z powyższym, uzasadnione jest przyjęcie, że tylko wskazanych 464 207 akcji M-P, które nie znajdują się w rękach samej spółki należy brać pod uwagę przy kalkulacji minimalnego progu określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop.

Spółka zwraca uwagę, że przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do rezultatów niemożliwych do zaakceptowania. Mianowicie, gdyby przyjąć, że przy kalkulacji minimalnego procentowego udziału w kapitale spółki należy uwzględniać całkowitą liczbę akcji (w tym ewentualne akcje własne posiadane przez spółkę otrzymująca) mogłoby dojść do sytuacji, w ramach której warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 nie spełniałby jedyny akcjonariusz spółki (przykładowo, taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby spółka wypłacająca nabyła 90% własnych akcji, w związku z czym akcjonariusze mieliby jedynie 10% akcji).

Taki efekt wykładni warunku do zwolnienia pozostawałby w oczywistej sprzeczności z celem tego przepisu, którym jest zwolnienie z podatku u źródła przy wypłacie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych znaczących udziałowców spółki wypłacającej.

W opinii Spółki, pogląd o wypełnieniu przez E warunku minimalnego utrzymywania udziałów znajduje uzasadnienie na gruncie przepisów regulujących sukcesję prawno-podatkową przy fuzjach spółek.

Przy kalkulacji okresu określonego w art. 22 ust. 4a należy pamiętać, że o ile w wyniku przejęcia PTN przez M-l, E formalnie przestał być 20% udziałowcem PTN (którego byt prawny ustał), to w efekcie połączenia M-P stała się sukcesorem generalnym PTN. PTN utracił zatem podmiotowość prawną na rzecz Spółki, na którą przeszły wszelkie prawa oraz obowiązki PTN - zarówno te w zakresie prawa prywatnego jak i publicznego (na gruncie prawa prywatnego zasada ta wynika z art. 494 § 2 ksh, na gruncie prawa podatkowego z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa. Równocześnie, z dniem połączenia E stał się wspólnikiem M-P zachowując wobec niej wszystkie roszczenia związane z posiadaniem udziałów w PTN (np. roszczenie o wypłatę zaległej dywidendy). Efektywnie majątek kontrolowany przez E nie uległ zmianie.

W tych okolicznościach - biorąc pod uwagę sukcesję prawnopodatkową - zarówno okres przed połączeniem M-P z PTN, jak i okres po tym połączeniu powinien być brany pod uwagę przy kalkulacji 2-letniego okresu dla celów art. 22 ust. 4a ustawy o pdop.

Spółka zwraca uwagę, że przyjęcie innego stanowiska — uznanie, że w sytuacji przejęcia spółki zależnej przez inną spółkę (wskutek czego spółka zależna przestaje istnieć a udziałowcowi przyznawane...