Pracownicze programy emerytalne

Pytanie podatnika: 1) Czy składka podstawowa finansowana przez pracodawcę, o której mowa w art. 22 ustawy z dnia 22.08.1997 r. opracowniczych programach emerytalnych, w ramach pracowniczego programu emerytalnego niezależnie od jego formy, stanowi koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych? 2) Czy składka podstawowa finansowana przez pracodawcę, o której mowa w pyt. 1 stanowi koszty uzyskania przychodów, w miesiącu jej zarachowania, czy w miesiącu jej przekazania tj. wydatkowania, na rzecz firmy prowadzącej pracowniczy program emerytalny?

DECYZJA

Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu zażalenia Sp. z o.o. „Z” z dnia 21.06.2007 r. wniesionego na postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 14.06.2007 r. nr 1473/912/KDO/423/42/07/BC w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki orzeka:

— zmienić w/w postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w części dotyczącej potrącalności w czasie wydatków poniesionych przez pracodawcę w formie składek związanych z umowami ubezpieczenia i
— uznać stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 19.03.2007 r. za prawidłowe, co do zasady, że stanowiące koszt uzyskania przychodów składki podstawowe finansowane przez pracodawcę w ramach pracowniczego programu emerytalnego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia (zaksięgowania),
— w pozostałej części odmówić zmiany w/w postanowienia.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 19.03.2007 r., Spółka zwróciła się do Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w następujących kwestiach, związanych z następującym stanem faktycznym.

„Z” utworzył dla swoich pracowników pracowniczy program emerytalny, zwany dalej ppe, przez zawarcie umowy grupowego inwestycyjnego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń tj. w jednej z czterech dopuszczalnych form pracowniczych programów emerytalnych, o których mowa w ustawie z 22.08.1997 r. o pracowniczych programach emerytalnych, zwanych dalej ustawą o ppe. PPE musi być zarejestrowany w Komisji Nadzoru Ubezpieczeń i Funduszy Emerytalnych, co wiąże się ze spełnieniem wielu kryteriów i obwarowań prawnych, wynikających z ustawy o ppe. Podstawą obliczenia comiesięcznej składki podstawowej finansowanej przez pracodawcę jest wynagrodzenie uczestnika (pracownika) stanowiące podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe. Sposób jej wyliczenia jest zawarty w zakładowej umowie emerytalnej, której stronami są pracodawca i związki zawodowe. Procentowa wysokość składki jest uzależniona od kondycji ekonomiczno-finansowej pracodawcy i zawieranych w związku z tym porozumień ze związkami zawodowymi, z tym, że jej maksymalna wysokość nie może przekroczyć 7%. Składka na ppe jest świadczeniem na rzecz pracowników, zabezpieczającym dodatkowo pracowników na emeryturę. Zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy o ppe, składka podstawowa nie jest wliczana do wynagrodzenia stanowiącego podstawę ustalenia obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne. Składka podstawowa finansowana przez pracodawcę ma być przekazywana, zgodnie z umową ubezpieczenia, do firmy prowadzącej ppe w ciągu siedmiu dni od daty wypłaty wynagrodzeń.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się z zapytaniem:

1. Czy składka podstawowa finansowana przez pracodawcę, o której mowa w art. 22 ustawy z dnia 22.08.1997 r. o pracowniczych programach emerytalnych, w ramach pracowniczego programu emerytalnego niezależnie od jego formy, stanowi koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
2. Czy składka podstawowa finansowana przez pracodawcę, o której mowa w pyt. 1 stanowi koszty uzyskania przychodów, w miesiącu jej zarachowania, czy w miesiącu jej przekazania tj. wydatkowania, na rzecz firmy prowadzącej pracowniczy program emerytalny?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1 Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.
Stosownie do art. 15 ust. 1 d ustawy kosztami uzyskania przy chodów są wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Realizacja ppe polega przede wszystkim na finansowaniu jednej, wybranej przez pracodawcę formy ppe przez systematyczne naliczanie i odprowadzanie przez pracodawcę składek: podstawowej i dodatkowej.
Składkę podstawową finansuje pracodawca, a składkę dodatkową pracownik.
Oprócz składki podstawowej pracodawca może ponosić inne koszty związane wprost lub w sposób pośredni z samą realizacją ppe.
Koszty te, zgodnie z art. 15 ust. 1 jak i art. 15 ust. 1d ustawy są kosztami uzyskania przychodów. Z kolei składka podstawowa jest głównym kosztem związanym z ppe i bez jej wnoszenia nie ma mowy o prawidłowej realizacji ppe. Dlatego też zgodnie z art. 15 ust. 1 d ustawy, składka ta jest kosztem uzyskania przychodów.
Zapis art. 15 ust. 1d ustawy został wprowadzony w związku z wejściem w życie ustawy o ppe tj. od 01.04.1999 r.
Zdaniem Spółki ustawodawca chciał żeby wszystkie koszty związane z ppe, a przede wszystkim składki podstawowe, były kosztem uzyskania przychodów bez względu na formę ppe. Dlatego też nie zastrzegł, że nowo wprowadzany w życie art. 15 ust. 1d ustawy należy czytać w powiązaniu z istniejącym dotąd przepisem art. 16 ust. 1 ustawy, który według Spółki ma zastosowanie do wszystkich innych ubezpieczeń grupowych poza realizowanymi w ramach ppe.
W związku z powyższym, zdaniem Spółki składka podstawowa finansowana przez pracodawcę (której mowa w art. 22 ustawy) w ramach pracowniczego programu emerytalnego niezależnie od jego formy, stanowi na podstawie art. 15 ust. 1 d i art. 15 ust. 1 ustawy koszty uzyskania przychodów na równi z pozostałymi wydatkami (kosztami) związanymi z prawidłową realizacją pracowniczego programu emerytalnego realizowanego w rozumieniu przepisów o ppe. Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy dotyczy umów ubezpieczenia na rzecz pracowników zawieranych przez pracodawcę poza pracowniczym programem emerytalnym i nie ma zastosowania przy umowie grupowego inwestycyjnego ubezpieczenia na życie pracowników stanowiącej jedną z form pracowniczego programu emerytalnego.

Ad. 2 Składka podstawowa naliczana od wynagrodzeń, finansowana przez pracodawcę ma być przekazywana do firmy prowadzącej program w ciągu siedmiu dni od daty wypłaty wynagrodzeń. Zawarcie przez pracodawcę ppe na rzecz pracowników stanowi niewątpliwie element wynagradzania pracowników i co za tym idzie składki opłacane przez pracodawcę z tego tytułu związane z prowadzoną przez niego działalnością. Biorąc pod uwagę fakt, że składki te spełniają kryterium związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, a są zawarte w art. 15 ust. 1d ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu zarachowania wynagrodzeń, a nie w momencie ich wydatkowania na rzecz firmy prowadzącej ppe. W związku z powyższym zdaniem Spółki składka podstawowa finansowana przez pracodawcę stanowi koszty uzyskania przychodów w miesiącu jej zarachowania w koszty, tak jak wynagrodzenia i składki ZUS, zgodnie z art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy, ponieważ podstawą jej naliczenia jest wynagrodzenie pracownika zaliczane w koszty uzyskania przychodów w miesiącu jej zarachowania, nawet jeśli w tym miesiącu nie zostało poniesione tj. wydatkowane.

Postanowieniem z dnia 14.06.2007 r. , nr 1473/912/KDO/423/42/07/BC , Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji stwierdza, że art. 15 ust. 1d ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób...