Stosowanie kursu historycznego do ustalania różnic kursowych

Pytanie podatnika: Spółka do zapłaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej stosuje kurs historyczny i wykorzystuje do wyceny waluty metodę FIFO, tj. w momencie otrzymania zapłaty od kontrahenta Spółka przelicza płatności, które wpływają na rachunek walutowy po kursie kupna z dnia wpływu waluty, ogłaszanym przez bank obsługujący ten rachunek i po tym samym kursie kupna Spółka przelicza walutę na PLN gdy dokonuje zapłaty za zobowiązania tymi środkami. W takim przypadku Spółka nie ustala różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych (na rachunku walutowym). Czy Spółka postępuje prawidłowo?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.12.2011 r. (data wpływu 12.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania tzw. kursu historycznego („kursu magazynowego”) do ustalania różnic kursowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania tzw. kursu historycznego („kursu magazynowego”) do ustalania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka - Wnioskodawca posiada w Banku polskim D. S.A. rachunki walutowe, na które wpływają należności z tytułu dostaw oraz płacone są zobowiązania na rzecz kontrahentów za faktury zakupu, a także następują przewalutowania z innego rachunku walutowego. Podstawowym rachunkiem walutowym jest konto w EUR, na który wpływają płatności za faktury sprzedaży w walucie EUR, następnie z tego rachunku dokonywane są płatności za faktury zakupu w EUR oraz za zobowiązania w walucie innej niż EUR, tj. w USD.

Spółka w momencie wejścia płatności w EUR przelicza wg kursu kupna banku w dniu realizacji transakcji (czyli zarachowania przez bank wpływu płatności przychodzącej). Według tych kursów, czyli kupna banku wprowadza je jako wartości w PLN, prowadząc ewidencję przeliczonych kwot z tytułu należności metodą FIFO, tj. każde wejście kwoty w EUR wg kursu kupna banku w ilości i wartości.

Gdy Spółka płaci za zobowiązania z tytułu faktur zakupu z konta, dokonywane przelewy w EUR są zdejmowane po kursie wynikającym z prowadzonej ewidencji metodą FIFO, jako kurs de facto, po którym waluta weszła na rachunek walutowy, przyjmując tym samym, że jest to tzw.” kurs faktycznie zastosowany”.

Spółka nie stosuje przeliczenia wg sprzedaży banku przy płatnościach za zobowiązania (przelewów wychodzących) ze względu na to, że powoduje to zniekształcony kurs - z uwagi na fakt wcześniejszego wejścia waluty na rachunek po innym kursie (kupna banku), która następnie schodzi z rachunku. Przeliczenie kwot wyjścia (zapłat) waluty w EUR (gdzie nie doszło do przeliczenia przez bank transakcji wg innego kursu) dokonywane jest przez Spółkę wg kursów historycznych, czyli po jakich zostały przeliczone w momencie wpływu na rachunek wg metody FIFO - „pierwsze weszło-pierwsze zeszło”. Tym samym nie powstają sztuczne różnice kursowe w rachunku bankowym z uwagi na stosowanie dwóch różnych kursów przy wejściu i zejściu tej samej kwoty waluty. Podobnie Spółka stosuje przeliczanie kwot zejścia waluty z rachunku w USD w wyniku przewalutowania przez bank na inny rachunek prowadzony w EUR.

W momencie, kiedy bank dokonuje wymiany waluty USD na EUR przelicznik wartości USD zostaje zachowany wg tej samej zasady, czyli kursu kupna banku w momencie wpływu należności na konto USD. Zasada przeliczania waluty zostaje zachowana, jako zasada kursu historycznego, po którym weszły kwoty walut na rachunki walutowe wg kursu banku, tj. kursu kupna. Ewidencja szczegółowa wejścia walut wg wartości i ilości odpowiednio jest korygowana o zejścia z tytułu dokonywanych zapłat.

Przyjęty kurs kupna banku jest stosowany również przy zapłatach (zejściach) - jako, że jest to kurs, po którym faktycznie weszły pierwotne kwoty walut na rachunki walutowe i jako taki Spółka przyjmuje za „kurs faktycznie zastosowany”.

Przykład rozliczania przez Spółkę wpływu i rozchodu waluty na koncie dewizowym wg metody FIFO:

1. wpłata za fakturę sprzedaży - wejście na rachunek EUR - 5000 po kursie kupna banku z dnia realizacji 3,94;
2. wpłata za fakturę sprzedaży - wejście na rachunek EUR 1000 po kursie kupna banku z dnia realizacji 4,00;
3. zapłata za fakturę zakupu - zejście z rachunku EUR - 5500 (5000 EUR po kursie 3,94 i 500 EUR po kursie 4,00);
4. stan rachunku dewizowego pozostaje: 500 EUR po kursie 4,00.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przeliczając zejścia z rachunku walutowego, dotyczące płatności za faktury zakupu wg metody określonej powyżej, tj. wg kursu historycznego, po którym przeliczono wejście na rachunek waluty, tj. zapłaty za należności po kursie kupna banku, przez który dokonywana była transakcja jest prawidłowe?
2. Czy kurs kupna banku, w którym prowadzony jest rachunek walutowy w dniu wpływu waluty za płatności faktur może być kursem faktycznie zastosowanym w rozumieniu ustawy, skoro zejścia z rachunku walutowego za płatności faktur kosztowych dotyczą tych samych kwot walut, co do których bank nie stosuje żadnego innego kursu przeliczeniowego na wyciągach bankowych?
3. Czy w momencie, kiedy dochodzi do przewalutowania z jednego konta walutowego USD na konto walutowe w EUR, to zasada stosowania kursu, po którym przeliczono wcześniej wpływ na konto USD kwot przewalutowanych ma zastosowanie z uwagi na brak skupu i odsprzedaży przez bank tylko wyłącznie zarachowania wg przelicznika USD/EUR?

Stanowisko Spółki: Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty”, którym posługuje się art. 15a updop. Jednak w ocenie Ministra Finansów kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przelicza się walutę). To kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze bądź tez kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem. Jest to zatem kurs, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza. Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe uwzględnienie takiego kursu, gdyż nie został on ustalony (np w przypadku, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego), możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym. Zdaniem organu, w licznych interpretacjach, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest zatem tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut.

Nawiązując do meritum sprawy, Spółka stoi na stanowisku, że określenie faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza taki, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. Innymi słowy jest to kurs rzeczywiście zastosowany do danego kosztu czy przychodu, którego wartość była przeliczana (przewalutowana).

Stanowisko to znalazło aprobatę Sądu (Wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/09 (CBOSA), Wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt II FSK 524/10). „W przywołanym orzeczeniu trafnie zauważono, że dokonując wykładni pojęcia „faktycznie zastosowany kurs waluty, której istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „faktycznie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji odwołać się należy do dyrektywy interpretacji języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom l, s. 873) „faktycznie” znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę. A zatem „faktycznie zastosowany kurs waluty”, to kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on zaś być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej, określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej w wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji”.

Mając powyższe na względzie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał na prymat wykładni językowej przy odczytywaniu przepisów prawa podatkowego (np. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 372/04, ONSA i WSA 2005/1/17). Przy tym szczególne znaczenie ma w tym kontekście wariant „językowej granicy wykładni”, a więc zakaz wyjścia - przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni - poza możliwy zbiór znaczeń uzyskanych w wyniku zastosowania wykładni językowej (A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 186-189). Nie można bowiem, co do zasady, oczekiwać i wymagać od podatnika, aby wyprowadzał w drodze zawiłej interpretacji odmienny sens normatywny stosowanej regulacji, aniżeli wynika to z językowego odczytania tekstu prawnego.

W związku z powyższym Spółka uważa, że jeżeli zastosować przyjętą zasadę interpretacyjną Ministerstwa Finansów w wielu interpretacjach, to wejście waluty na rachunek można by wycenić wg kursu kupna banku - hipotetycznie zakładając transakcję skupu waluty przez bank prowadzący rachunek walutowy (i tak wg zaleceń MF Spółka czyniła). Jednak stosując wykładnię orzeczniczą sądów (II FSK 524/10 - wyrok NSA z 27.09.2011 r., II FSK 1682/09 - wyrok NSA 03.02.2011 r., I SA/GD 340/09 - wyrok WSA Gdańsk z 17.07.2009 r., III SA/Wa 909/10 - wyrok WSA Warszawa 25.01.2011 r.) należałoby się zastanowić czy wyjście tej samej waluty powinno być wycenione już wg innego kursu, czyli kursu sprzedaży banku - skoro de facto nie dochodzi do zakupu waluty przez bank.

Spółka stoi na stanowisku, że bliższy definicji „kursu faktycz...