07.02.2012: Interpretacje podatkowe, interpelacje poselskie, wyjaśnienia MF

Termin rozliczania faktur korygujących

Pytanie podatnika: Czy Wnioskodawca powinien ująć przedmiotową korektę cen produktów, wynikającą z końcowej całorocznej korekty cen? Czy Wnioskodawca powinien ująć korekty cen produktów w rozliczeniu podatku za poszczególne miesiące, w których następowały transakcje sprzedaży/dostawy produktów, do których odnosi się dana zbiorcza faktura korygująca?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 158/11 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2009 r., (data wpływu 3 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących wystawionych w związku z śródroczną oraz końcową całoroczną korektą cen i sposobu przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na PLN - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących wystawionych w związku z śródroczną oraz końcową całoroczną korektą cen i sposobu przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na PLN.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji stolarki okiennej. Produkcja ma charakter kontraktowy, tzn. Wnioskodawca produkuje stolarkę okienną na zamówienie/zlecenie zagranicznego podmiotu z grupy kapitałowej, do której należy. Produkcja dokonywana jest według specyfikacji i w standardzie jakościowym określonym przez zagranicznego odbiorcę. Następnie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży oraz dostawy wyprodukowanych produktów zagranicznemu odbiorcy. W zależności od ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą a odbiorcą dostawa produktów może następować:

  • poza terytorium Polski (na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej);
  • do magazynu produktów położonego na terytorium Polski.

Dla celów podatku od towarów i usług, przedmiotową sprzedaż i dostawę wyprodukowanych produktów traktuje odpowiednio:

  • jako transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w przypadku dostaw produktów poza terytorium Polski, na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej);
  • jako transakcje sprzedaży towarów na terytorium kraju (w przypadku dostaw produktów do magazynu położonego na terytorium Polski).

Każda z transakcji sprzedaży/dostawy dokumentowana jest wystawianą przez Wnioskodawcę fakturą VAT. W odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Wnioskodawca dysponuje odpowiednimi dokumentami uprawniającymi do zastosowania stawki podatku 0% i stawkę taką stosuje. W przypadku transakcji sprzedaży krajowej, Wnioskodawca stosuje podstawową stawkę VAT 22%.
Formalną podstawą współpracy prowadzonej przez Wnioskodawcę z zagranicznym odbiorcą jest zawarta pomiędzy stronami umowa o wytwarzanie kontraktowe wraz z aneksem. Umowa określa m.in. zasady ustalania cen produktów stosowanych w transakcjach sprzedaży/dostawy. Ceny są ustalane i fakturowane w złotych polskich (PLN). W niektórych przypadkach mogą występować sytuacje, w których ceny produktów są ustalane i fakturowane również w walutach obcych (np. DKK, SEK).

Jak wskazuje Wnioskodawca, zawarta umowa i aneks przewidują możliwość zastosowania mechanizmu korekty cen produktów w przypadku, gdyby poziom rentowności osiągany faktycznie przez Wnioskodawcę i/lub zagranicznego odbiorcę w związku z omawianą sprzedażą produktów był inny niż pierwotnie zamierzony, odpowiadający warunkom rynkowym oraz polityce cen transferowych obowiązującej w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca i zagraniczny odbiorca. Najistotniejsze założenia omawianego mechanizmu korekty cen produktów są następujące:

  • celem przedmiotowej korekty jest odpowiednie dostosowanie poziomu rentowności osiąganej przez Wnioskodawcę i/lub zagranicznego odbiorcę w związku ze sprzedażą produktów - do poziomu pierwotnie założonego, odpowiadającego warunkom rynkowym;
  • w zależności od okoliczności, korekta cen produktów może polegać na odpowiednim obniżeniu albo podwyższeniu cen pierwotnie zastosowanych przez Wnioskodawcę i udokumentowanych fakturami w danym okresie rozliczeniowym, przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty;
  • korekta cen powinna mieć charakter powszechny (tzn. powinna dotyczyć cen produktów zastosowanych we wszystkich transakcjach sprzedaży/dostawy w danym okresie rozliczeniowym) oraz charakter proporcjonalny (tzn. powinna polegać na obniżeniu albo podwyższeniu tych cen, proporcjonalnie do ich pierwotnej wartości);
  • okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty jest rok kalendarzowy - co oznacza, że omawiana korekta cen powinna zostać dokonana na zakończenie roku kalendarzowego (w grudniu, względnie w styczniu następnego roku - końcowa całoroczna korekta cen).

Z powyższego wynika, że w przypadku zastosowania omawianej końcowej całorocznej korekty cen, Wnioskodawca powinien odpowiednio skorygować (obniżyć albo podwyższyć) poszczególne ceny produktów zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy na rzecz zagranicznego odbiorcy, które zostały dokonane w ciągu całego roku kalendarzowego, stanowiącego okres rozliczeniowy dla celów takiej korekty; co za tym idzie, Wnioskodawca powinien dokonać odpowiedniej korekty wszystkich poszczególnych faktur VAT dokumentujących wszystkie poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy, które zostały dokonane w ciągu całego tego roku kalendarzowego.
Wskazano również, iż niezależnie od możliwości dokonania końcowej całorocznej korekty cen, umowa wraz z aneksem przewidują również możliwość dokonania tzw. śródrocznej korekty cen produktów. Poszczególne założenia tej korekty są analogiczne do przedstawionych powyżej założeń końcowej całorocznej korekty cen - z tą różnicą, że okresem rozliczeniowym nie jest rok kalendarzowy, ale uzgodniony każdorazowo odrębnie pomiędzy Wnioskodawcą a zagranicznym odbiorcą okres, rozpoczynający się 1 stycznia danego roku kalendarzowego, a kończący się ostatniego dnia wybranego miesiąca w ciągu tego roku kalendarzowego (np. okres od 1 stycznia do 30 czerwca, od 1 stycznia do 31 sierpnia, itp.). W pozostałym zakresie sposób przeprowadzenia i udokumentowania ewentualnej śródrocznej korekty cen jest analogiczny, jak w przypadku końcowej całorocznej korekty cen. W szczególności, w przypadku zastosowania omawianej śródrocznej korekty cen, Wnioskodawca powinien odpowiednio skorygować (obniżyć albo podwyższyć) poszczególne ceny produktów zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy produktów na rzecz zagranicznego odbiorcy, które zostały dokonane w ustalonym okresie rozliczeniowym dla celów takiej korekty (np. w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia danego roku kalendarzowego).
Jak wskazuje Wnioskodawca, w praktyce, może zdarzyć się, że: w pierwszej kolejności, zaistnieją przesłanki do dokonania śródrocznej korekty cen (tj. poziom rentowności osiąganej przez Wnioskodawcę i/lub zagranicznego odbiorcę w związku ze sprzedażą produktów za okres kilku pierwszych miesięcy danego roku kalendarzowego jest różny od pierwotnie założonego) - w efekcie czego skorygowane powinny zostać ceny produktów zastosowane w poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy dokonanych w ustalonym okresie od 1 stycznia do końca wybranego miesiąca w ciągu danego roku kalendarzowego; następnie zaistnieją również przesłanki do dokonania końcowej całorocznej korekty cen (tj. poziom rentowności osiąganej przez Wnioskodawcę i/lub zagranicznego odbiorcę w związku ze sprzedażą produktów za cały dany rok kalendarzowy jest różny od pierwotnie założonego) - w rezultacie czego skorygowane powinny zostać ceny zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy dokonanych w ciągu całego danego roku kalendarzowego.
W takim przypadku, zgodnie z umową i aneksem, końcowa całoroczna korekta cen powinna odpowiednio uwzględniać dokonaną wcześniej śródroczną korektę cen. Należy przez to rozumieć, że - w zakresie, w jakim końcowa całoroczna korekta cen dotyczyłaby cen objętych wcześniej śródroczną korektą cen - końcowa całoroczna korekta cen odnosiłaby się do tych cen w ich wartości ustalonej w wyniku uprzedniego dokonania śródrocznej korekty cen (tj. odpowiednio obniżonej lub podwyższonej). Innymi słowy, ceny produktów objęte wcześniej śródroczną korektą cen (odpowiednio skorygowane w wyniku jej dokonania) zostałyby następnie skorygowane po raz drugi w ramach końcowej całorocznej korekty cen.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

  • Czy Wnioskodawca powinien ująć przedmiotową korektę cen produktów, wynikającą z końcowej całorocznej korekty cen (i - odpowiednio - ze śródrocznej korekty cen):
    • w sytuacji, w której korygowana jest sprzedaż krajowa towarów, a zbiorcza faktura korygująca zmniejsza wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych - w rozliczeniu podatku za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie odbioru zbiorczej faktury korygującej przez zagranicznego odbiorcę...
    • w sytuacji, w której korygowana jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a zbiorcza faktura korygująca zmniejsza wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych - w rozliczeniu podatku za miesiąc, w którym została wystawiona przez Wnioskodawcę odpowiednia zbiorcza faktura korygująca oraz, odpowiednio, w informacji podsumowującej za kwartał, w którym została dokonana taka korekta (tj. za kwartał, w którym została wystawiona odpowiednia zbiorcza faktura korygująca)...
    • w sytuacji, w której korygowana jest sprzedaż krajowa towarów, a zbiorcza faktura korygująca zwiększa wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych - w rozliczeniu podatku za miesiąc, w którym została wystawiona odpowiednia zbiorcza faktura korygująca...
    • w sytuacji, w której korygowana jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a zbiorcza faktura korygująca zwiększa wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych - w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc, w którym została wystawiona odpowiednia zbiorcza faktura korygująca oraz, odpowiednio, w informacji podsumowującej za kwartał, w którym została dokonana taka korekta (tj. za kwartał, w którym została wystawiona odpowiednia zbiorcza faktura korygująca)...
  • Czy Wnioskodawca nie ma obowiązku ujęcia przedmiotowej korekty cen produktów w rozliczeniu podatku za poszczególne miesiące (i - odpowiednio – w przypadku korekty transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w informacjach podsumowujących za poszczególne kwartały), w których następowały transakcje sprzedaży/dostawy produktów, do których odnosi się dana zbiorcza faktura korygująca... Przez ujęcie korekty dla celów podatku VAT Wnioskodawca rozumie odpowiednie uwzględnienie korekty:
    • w przypadku korekty transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – wyłącznie w podstawie opodatkowania, ponieważ, z uwagi na stawkę podatku 0% mającą zastosowanie do transakcji sprzedaży/dostawy produktów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przedmiotowa korekta nie będzie wpływać na kwotę podatku należnego;
    • w przypadku korekty transakcji sprzedaży krajowej towarów - zarówno w podstawie opodatkowania, jak i w kwocie podatku należnego.
  • W przypadku, gdy ceny produktów pierwotnie zastosowane przez Wnioskodawcę w poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy zostały ustalone i zafakturowane w walutach obcych (np. DKK, SEK) - czy dla celów odpowiedniego rozliczenia końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio - śródrocznej korekty cen) powinien dokonać przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych wynikających każdorazowo ze zbiorczych faktur korygujących dla celów podatku VAT – wg średniego kursu wymiany waluty ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przez Wnioskodawcę zbiorczej faktury korygującej, dokumentującej końcową całoroczną korektę cen (i odpowiednio - śródroczną korektę cen)...

Zdaniem Wnioskodawcy zbiorcza faktura korygująca dokumentująca końcową całoroczną korektę cen (lub - odpowiednio - śródroczną korektę cen) powinna zostać ujęta w całości w ten sposób, że:

  • w odniesieniu do transakcji sprzedaży krajowej towarów:
  • w przypadku, gdyby zbiorcza faktura korygująca zmniejszała wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych - kwota zmniejszenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna zostać w całości odliczona od kwoty podstawy opodatkowania wykazanej w poz. 28 deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie otrzymania przez zagranicznego odbiorcę takiej zbiorczej faktury korygującej; jednocześnie kwota zmniejszenia podatku VAT należnego, wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna zostać w całości odliczona od łącznej kwoty podatku VAT należnego, wykazanej w poz. 29 deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym otrzymał potwierdzenie otrzymania przez zagranicznego odbiorcę takiej zbiorczej faktury korygującej;
  • w przypadku, gdyby zbiorcza faktura korygująca zwiększała wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych - kwota zwiększenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna zostać w całości doliczona do kwoty podstawy opodatkowania wykazanej w poz. 28 deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została wystawiona taka zbiorcza faktura korygująca, jednocześnie kwota zwiększenia, wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna zostać w całości doliczona do łącznej kwoty podatku VAT należnego, wykazanej w poz. 29 deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została wystawiona taka zbiorcza faktura korygująca;
  • w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów:
  • w przypadku, gdyby zbiorcza faktura korygująca zmniejszała wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych - kwota zmniejszenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna zostać w całości odliczona od kwoty podstawy opodatkowania wykazanej w poz. 30 deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została wystawiona taka zbiorcza faktura korygująca, jednocześnie kwota zmniejszenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna zostać w całości odliczona od łącznej wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanej w odpowiedniej pozycji informacji podsumowującej VAT-UE (ewentualnie VAT-UE/A), za kwartał, w którym została wystawiona taka zbiorcza faktura korygująca;
  • w przypadku, gdyby zbiorcza faktura korygująca zwiększała wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych - kwota zwiększenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna zostać w całości doliczona do kwoty podstawy opodatkowania wykazanej w poz. 30 deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została wystawiona zbiorcza faktura korygująca, jednocześnie kwota zwiększenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna zostać w całości odliczona od łącznej wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanej w odpowiedniej pozycji informacji podsumowującej VAT-UE (ewentualnie VAT-UE/A), za kwartał, w którym została wystawiona taka zbiorcza faktura korygująca.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przy dokonywaniu końcowej całorocznej korekty cen (i - odpowiednio śródrocznej korekty cen), nie ma obowiązku ujmowania takiej korekty w rozliczeniach podatku VAT za poszczególne miesiące, w których następowały transakcje sprzedaży/dostawy produktów, a tym samym nie ma obowiązku:

  • wykazywać kwoty zmniejszenia/zwiększenia wartości sprzedaży/podatku VAT należnego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące kalendarzowe, na przestrzeni których następowały poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy produktów;
  • uwzględniać kwoty zmniejszenia/zwiększenia wartości sprzedaży/podatku VAT należnego w informacjach podsumowujących składanych za poszczególne kwartały kalendarzowe, na przestrzeni których następowały poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy produktów.

Wnioskodawca, powołując uregulowania zawarte w art. 29 ust. 4 i ust. 4a i 4b ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdza, iż obowiązujące przepisy odnoszą się szczegółowo do przypadku, w którym następuje zmniejszenie podstawy opodatkowania w wyniku odpowiedniego obniżenia pierwotnie ustalonej ceny sprzedaży dokonanego ex post - tj. już po dokonaniu tej sprzedaży i wystawieniu faktury VAT dokumentującej taką sprzedaż (np. w wyniku udzielenia następczego rabatu) - i udokumentowanego odpowiednią fakturą korygującą, nie zawierają natomiast analogicznych regulacji szczegółowych, które odnosiłyby się do przypadku, gdzie następuje zwiększenie podstawy opodatkowania w rezultacie odpowiedniego zwiększenia (również ex post) pierwotnie ustalonej ceny sprzedaży. Tym samym, jak wskazuje Wnioskodawca, nie jest wprost uregulowana kwestia, za który okres powinna zostać ujęta przez sprzedawcę tzw. faktura korygująca „w górę” lub „in plus”. W ocenie Wnioskodawcy, kwestia prawidłowego momentu ujęcia korekty cen sprzedaży (która skutkuje zmianą podstawy opodatkowania) powinna zostać rozpatrzona odrębnie w stosunku do:

  • sytuacji, w której korekta cen sprzedaży prowadzi do obniżenia pierwotnie ustalonej podstawy opodatkowania podatkiem VAT (tzw. korekta „w dół” lub „in minus”);
  • przypadków, gdzie korekta cen sprzedaży prowadzi do podwyższenia pierwotnie ustalonej podstawy opodatkowania (tzw. korekta „w górę” lub „in plus”).

Generalną zasadą przyjętą w obowiązujących przepisach (art. 29 ust. 4a ustawy o VAT) jest, że ujęcie przez sprzedawcę (w jego rozliczeniu podatku VAT) faktury korygującej zmniejszającej pierwotną cenę sprzedaży jest możliwe po otrzymaniu przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Generalnie, taką fakturę korygującą sprzedawca powinien ująć w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę (niezależnie od tego, czy jest to ten sam miesiąc, co miesiąc dokonania pierwotnej sprzedaży, czy jeden z kolejnych miesięcy). Przez ujęcie faktury korygującej „w dół” rozumie się przy tym uwzględnienie jej wartości w podstawie opodatkowania deklarowanej przez sprzedawcę za dany miesiąc (tj. zmniejszenie tej podstawy o wartość wynikającą z faktury korygującej) oraz w deklarowanej kwocie podatku należnego (tj. zmniejszenie kwoty podatku należnego o wartość wynikającą z faktury korygującej).
Wyjątkiem od powyższej zasady (art. 29 ust. 4b ustawy) jest m.in. przypadek, w którym faktura korygująca „w dół” jest wystawiana przez podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W takim przypadku, na podstawie wyraźnego sformułowania przepisów, nie stosuje się warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę. Zdaniem Spółki, powyższe sformułowanie przepisów oznacza, że w przypadku korekty „w dół” pierwotnie ustalonej ceny sprzedaży w transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, sprzedawca powinien dokonać ujęcia takiej faktury korygującej w swoim rozliczeniu podatku za miesiąc, w którym została dokonana transakcja sprzedaży, której dotyczy korekta – w przypadku, gdy przyczyny uzasadniające korektę pierwotnie ustalonej ceny sprzedaży oraz wystawienie faktury korygującej istniały już/były znane sprzedawcy już w momencie wystawienia pierwotnej faktury VAT dokumentującej sprzedaż; za miesiąc, w którym została wystawiona taka faktura korygująca - w przypadku, gdy przyczyny uzasadniające korektę pierwotnie ustalonej ceny sprzedaży oraz wystawienie faktury korygującej zaistniały/stały się znane sprzedawcy dopiero po wystawieniu pierwotnej faktury VAT dokumentującej sprzedaż.
Na poparcie ww. wskazano postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 maja 2006 r. .
A zatem w analizowanej sprawie dla rozstrzygnięcia, za jaki okres rozliczeniowy należy skorygować deklarację VAT-7, istotna będzie kwestia czy zdarzenia będące przyczyną skorygowania przedmiotowej faktury istniały już w momencie jej wystawienia, czy też zaistniały dopiero po wystawieniu faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W przypadku, gdy zdarzenia powodujące konieczność wystawienia faktury korygującej istniały już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to podatnik winien skorygować deklarację za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 20 ust. 1-3 ustawy o VAT), bowiem faktura pierwotna nie odzwierciedlała w sposób właściwy i zgodny z rzeczywistym charakterem danej czynności. Natomiast w sytuacji, gdy korekta obejmuje czynności, których dokonanie nastąpiło dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej, to podatnik powinien wykazać skutki z nich wynikające w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dla danej czynności powstanie obowiązek podatkowy (w analizowanej sytuacji z chwilą zaistnienia przyczyn-okoliczności mających odzwierciedlenie w wystawieniu faktury korygującej).
W przedstawionym stanie faktycznym, faktury korygujące są wystawiane w wyniku zdarzeń występujących po wystawieniu faktury pierwotnej. A zatem okoliczności te nie były znane w momencie wystawienia faktury pierwotnej.
Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanej sprawie prawidłowe będzie ujęcie przedmiotowej faktury korygującej w miesiącu jej wystawienia.
W świetle powyższego, w zakresie, w jakim końcowa całoroczna korekta cen, jak i - odpowiednio - śródroczna korekta cen odnosi się do transakcji sprzedaży krajowej towarów i zmniejsza ceny produktów zastosowane pierwotnie w tych transakcjach, zastosowanie powinna mieć generalna zasada wyrażona w art. 29 ust. 4a ustawy.
Tym samym, kwota zmniejszenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna zostać w całości odliczona od kwoty podstawy opodatkowania wykazanej w poz. 28 deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie odbioru przez zagranicznego odbiorcę takiej zbiorczej faktury korygującej. Jednocześnie kwota zmniejszenia podatku VAT należnego, wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna zostać w całości odliczona od łącznej kwoty podatku VAT należnego, wykazanej w poz. 29 deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie odbioru przez zagranicznego odbiorcę takiej zbiorczej faktury korygującej.
Natomiast w zakresie, w jakim końcowa całoroczna korekta cen, jak i - odpowiednio - śródroczna korekta cen odnosi się do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zmniejsza ceny produktów zastosowane pierwotnie w tych transakcjach - zdaniem Wnioskodawcy - zarówno końcowa całoroczna korekta cen, jak i odpowiednio śródroczna korekta cen wynikają z przyczyn, które obiektywnie nie istniały i nie były znane Wnioskodawcy w momencie wystawienia przez niego każdorazowej pierwotnej faktury VAT, dokumentującej daną transakcję sprzedaży/dostawy produktów. W szczególności, obowiązujące na moment wystawienia każdorazowej pierwotnej faktury VAT, dokumentującej daną transakcję sprzedaży/dostawy produktów, ustalenia umowne nie dają podstaw do twierdzenia, że końcowa całoroczna korekta cen (i odpowiednio śródroczna korekta cen) mają charakter zdarzenia, którego wystąpienie jest pewne. Jak podnosi Wnioskodawca, na podstawie postanowień zawartych w umowie oraz w aneksie, dokonanie zarówno końcowej całorocznej korekty cen, jak i śródrocznej korekty cen jest uzależnione od wystąpienia określonej przesłanki - polegającej na faktycznym osiągnięciu przez Wnioskodawcę i kontrahenta, w związku ze sprzedażą produktów, poziomu rentowności innego niż pierwotnie zamierzony, odpowiadający warunkom rynkowym oraz polityce cen transferowych obowiązującej w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca i kontrahent. Wnioskodawca wskazuje, iż w odniesieniu do tak sformułowanej przesłanki nie można zakładać, że wystąpi ona na pewno. W praktyce może okazać się bowiem, że poziom rentowności faktycznie osiągnięty przez dany podmiot w związku ze sprzedażą produktów będzie odpowiadać założonemu pierwotnie poziomowi rentowności. Ponadto, omawiana przesłanka dokonania końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio śródrocznej korekty cen) jest z założenia oparta na porównaniu dwóch wartości: rentowności założonej z góry za dany okres rozliczeniowy oraz rentowności faktycznie osiągniętej w tym okresie rozliczeniowym - przy czym ten ostatni parametr wynika m.in. z wartości (cen) wynikających z pierwotnych faktur VAT dokumentujących poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy produktów, dokonywane w całym danym okresie rozliczeniowym. Z powyższego wynika, że rentowność faktycznie osiągnięta w związku ze sprzedażą produktów może zostać ustalona dopiero po upływie okresu rozliczeniowego, w ciągu którego na bieżąco są wystawiane faktury pierwotne. W konsekwencji, również porównanie faktycznej rentowności z rentownością założoną uprzednio może nastąpić dopiero po upływie tego okresu rozliczeniowego. Oznacza to, że przesłanka uzasadniająca dokonanie korekt pierwotnych faktur VAT z założenia może wystąpić i zostać ustalona dopiero po wystawieniu pierwotnych faktur VAT - natomiast nie może wystąpić przed wystawieniem tych faktur.
Wnioskodawca podkreśla, że w momencie wystawiania każdorazowej pierwotnej faktury VAT dokumentującej daną transakcję sprzedaży/dostawy produktów nie może mieć pewności co do tego, czy w ogóle wystąpi konieczność dokonania korekty wartości sprzedaży (ceny) wynikającej z pierwotnej faktury VAT (tj. czy zostanie spełniona odpowiednia przesłanka). Nawet jeżeli przyjąłby założenie, że konieczność dokonania korekty wartości może wystąpić, to na moment wystawienia faktury nie ma żadnej możliwości określenia, w jaki sposób zostanie zmieniona wartość sprzedaży (cena) wynikająca z pierwotnej faktury VAT (tj. czy zostanie ona obniżona, czy też podwyższona), ani określenia, jaka będzie kwota zmiany wartości sprzedaży. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nieuzasadnione byłoby traktowanie omawianych uregulowań umownych przewidujących ewentualną konieczność dokonania końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio śródrocznej korekty cen) jako zdarzenia (okoliczności, czynności, itp.), które jednocześnie uzasadniałoby dokonanie korekty pierwotnych faktur VAT oraz istniałoby/byłoby znane Wnioskodawcy w momencie wystawienia przez nią każdorazowej pierwotnej faktury VAT dokumentującej daną transakcję sprzedaży/dostawy produktów.
Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że przyczyna uzasadniająca dokonanie końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio śródrocznej korekty cen) nie istnieje obiektywnie w momencie wystawienia przez Wnioskodawcę każdorazowej pierwotnej faktury VAT, dokumentującej daną transakcję sprzedaży/dostawy produktów na rzecz zagranicznego odbiorcy; przyczyna taka może natomiast zaistnieć i zostać stwierdzona dopiero po wystawieniu przez Spółkę takiej każdorazowej pierwotnej faktury VAT.
Na potwierdzenie własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca wskazuje interpretację indywidualną z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. ILPP2/443-556/09-4/MN), oraz decyzję w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 11 lipca 2007 r. (sygn. 1401/PH-11/4407/14-19/07/MZ), jak również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dn. 3 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 637/08) i z dnia 29 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1516/07).
W odniesieniu do zasad przeliczania dostaw, w przypadku, gdy cena wyrażona jest w walucie obcej Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kursem wymiany walut właściwym do przeliczenia na PLN kwot wykazanych w walutach obcych, wynikających każdorazowo ze zbiorczych faktur korygujących w ramach końcowej całorocznej korekty cen (i - odpowiednio - śródrocznej korekty cen) dla celów podatku VAT – jest średni kurs wymiany waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej dokumentującej końcową całoroczną korektę cen (i - odpowiednio - śródroczną korektę cen). Powołując brzmienie art. 31a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca stwierdza, że ich literalne brzmienie odnosi się wyłącznie do przeliczania na PLN kwot, które są wyrażone w walucie obcej na fakturach, jednakże w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnione jest analogiczne stosowanie tych zasad również do kwot wyrażonych w walucie obcej na fakturach korygujących (w tym także zbiorczych fakturach korygujących), które odnoszą się do danych poszczególnych faktur pierwotnych. A zatem, przy takim założeniu, dopuszczalne wydaje się przeliczanie dla celów podatku VAT kwot wyrażonych w walucie obcej w zbiorczej fakturze korygującej (wystawionej przez Wnioskodawcę dla udokumentowania końcowej całorocznej korekty cen/śródrocznej korekty cen) na PLN przy zastosowaniu średniego kursu waluty ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej. Do powyższego wniosku może prowadzić również posiłkowa argumentacja, zgodnie z którą zasadniczym deklarowanym celem i zamiarem wprowadzenia powyższych zasad dotyczących stosowania kursów wymiany walut dla celów podatku VAT (art. 31a ustawy) było ujednolicenie tych kursów stosowanych w odniesieniu do jednej i tej samej transakcji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. A zatem, kurs stosowany do przeliczenia wartości wyrażonych w zbiorczej fakturze korygującej powinien być jednakowy (ten sam) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i dla celów VAT. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych kursem właściwym w tym zakresie jest średni kurs waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej. W konsekwencji - kierując się pierwotnym założeniem, że kursy te powinny być takie same dla celów podatku dochodowego i VAT - należałoby przyjąć, zdaniem Wnioskodawcy, że kursem właściwym również dla celów podatku VAT jest średni kurs waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2010 r. znak ITPP1/443-1179b/09/BS oceniono stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe, wskazując, iż prawidłowym będzie odpowiednie deklarowanie podstaw opodatkowania oraz kwot podatku należnego w deklaracjach VAT-7 oraz informacjach podsumowujących, tj.:

  • w sytuacji, w której korygowana będzie sprzedaż krajowa towarów, a zbiorcza faktura korygująca zwiększa wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych - w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe (deklaracje VAT-7), w których powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do poszczególnych dostaw, będących przedmiotem korekty;
  • w sytuacji, w której korygowana będzie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a zbiorcza faktura korygująca zwiększa wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych - w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe (deklaracje VAT-7), w których powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do poszczególnych dostaw, będących przedmiotem korekty oraz odpowiednio w informacjach podsumowujących za kwartały, w których wykazano pierwotne dostawy;
  • w sytuacji, w której korygowana będzie sprzedaż krajowa towarów, a zbiorcza faktura korygująca zmniejsza wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych - w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru otrzyma korektę faktury, pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a jeżeli potwierdzenie to otrzyma po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia takiej korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska;
  • w sytuacji, w której korygowana będzie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a zbiorcza faktura korygująca zmniejsza wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych - w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona przez Wnioskodawcę odpowiednia zbiorcza faktura korygująca oraz, odpowiednio, w informacji podsumowującej za kwartał, w którym została dokonana taka korekta (tj. za kwartał, w którym została wystawiona odpowiednia zbiorcza faktura korygująca).

Odpowiadając na pytanie dotyczące zasad przeliczenia walut obcych na PLN wskazano konsekwentnie, iż na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego (w przypadku sprzedaży krajowej) w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, kwota wykazana na zbiorczej fakturze korygującej w walucie obcej powinna zostać przeliczona według tego samego kursu, co kwota z faktury pierwotnej - według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy, poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Z kolei w przypadku, gdy zbiorcza faktura korygująca dokumentowała będzie zmniejszenie obrotu i podatku należnego (w przypadku sprzedaży krajowej) kwotę w walucie obcej należało będzie przeliczyć wg kursu średniego waluty obcej na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

W interpretacji tej zatem, mimo, iż całościowo uznano stanowisko za nieprawidłowe, podzielono stanowisko Spółki w części dotyczącej zasad korygowania oraz przeliczania walut obcych w sytuacji, w której:

  • korygowana będzie sprzedaż krajowa towarów, a zbiorcza faktura korygująca zmniejsza wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych, oraz
  • korygowana będzie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a zbiorcza faktura korygująca zmniejsza wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, w części dotyczącej terminu powstania obowiązku podatkowego i konsekwentnie deklarowania podstawy opodatkowania i należnego podatku w sytuacji, w której korygowana będzie sprzedaż krajowa towarów, a zbiorcza faktura korygująca zwiększa wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych oraz w sytuacji, w której korygowana będzie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a zbiorcza faktura korygująca zwiększa wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych, a także zasad przeliczania walut obcych na PLN w tych sytuacjach, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
Wyrokiem z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 524/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.
Spółka kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, złożyła skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 158/11, w którym uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 26 lutego 2010 r. nr ITPP1/443-1179b/09/BS.
W uzasadnieniu wyroku w pełni podzielając stanowisko zawarte w wyrokach NSA: z dnia 5 lutego 2009 t, sygn. akt I FSK 1875/08, z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt 213/10, z dnia 1 czerwca 2011 sygn. akt I FSK 853/10, z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt 12/11, Sąd podkreślił, że ustawa w sposób wyraźny reguluje jedynie sytuacje zmniejszenia podstawy opodatkowania określonej w pierwotnie wystawionej fakturze. W unormowaniu zawartym w art. 29 ust. 4a przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym w przypadku, gdy nastąpi zmiana podstawy opodatkowania, podatnik nie koryguje „wstecz” rozliczenia podatku, lecz czyni to w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Zdaniem Sądu, treść tych przepisów uzasadnia konstatację, że ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wprawdzie powołane wyżej przepisy normują sytuację, w której podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, już po powstaniu obowiązku podatkowego, to jednak z braku regulacji odnoszącej się wprost do sytuacji, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania ulegnie zwiększeniu, nie można wyprowadzić wniosku, że niezależnie od przyczyn, które powodują zmianę podstawy opodatkowania, korekta powinna być uwzględniona zawsze w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie NSA, występująca w tym zakresie luka normatywna musi zostać wypełniona poprzez stosowną wykładnię, pozwalającą na sprecyzowanie okresu ujmowania przez sprzedawcę skutków podwyższenia podatku należnego w następstwie podwyższenia ceny sprzedaży po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że określając ten okres, należy kierować się przyczynami wystawienia faktury korygującej podwyższającej podatek należny. Przyczyny te możemy podzielić na dwie grupy. Po pierwsze wyróżniamy sytuacje, gdy przesłanki wystawienia faktury korygującej podatek należny są spowodowane pomyłką przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury). Po drugie, przesłanki wystawienia faktury korygującej podatek należny mogą zaistnieć po zdarzeniu rodzącym zobowiązanie podatkowe, będące następstwem podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej.
Odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika.
W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego.
Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, powszechnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.
Tym samym NSA wywiódł, iż że korektę podatku należnego spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 158/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Jednocześnie tut. organ podkreśla, iż przedmiotowa interpretacja dotyczy jedynie kwestii sposobu korygowania obrotu i kwot należnego podatku w związku z wystawianiem zbiorczych faktur korygujących, a także sposobu przeliczania walut obcych na PLN, natomiast nie rozstrzyga kwestii zasadności, celowości i prawidłowości dokonywania korekt cen, o których mowa we wniosku oraz prawidłowości prowadzonej polityki cen pod kątem art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż takie ustalenia mogą być przedmiotem ewentualnego postępowania podatkowego.
Ponadto wskazać należy, że jeżeli postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, to stosownie do treści art. 199a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna z 13 stycznia 2012 r. nr ITPP1/443-1179b/09/12-S/MN - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Hasła tematyczne: vat, faktury korygujące, obrót, korekta, rozliczenie

Wszystkie artykuły z tego działu »

WASZE KOMENTARZE (0)

Dodaj nowy komentarz

komentarz:
podpis:
 

Drodzy Użytkownicy podatki.biz. Choć czytamy uważnie Wasze komentarze, nie odpowiadamy na pytania w kwestiach szczegółowych. Zadając je, kierujecie je nie do nas, a do innych Użytkowników podatki.biz. Jeżeli chcecie wyjaśnić lub rozwiązać jakiś problem, zachęcamy do skorzystania z naszego forum dyskusyjnego - www.podatki.biz/forum

Zespół podatki.biz

Napisz komentarz...