Transakcje WDT a stawka VAT

Pytanie podatnika: Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej posiada w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy – wydruk z systemu EMCS dokumentu e-AD oraz raport odbioru, a także kopię faktury VAT, zawierającą specyfikację poszczególnych towarów niepodpisaną przez nabywcę?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2011 r. (data wpływu 19 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i w procedurze z zapłaconą akcyzą – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE
W dniu 26 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i w procedurze z zapłaconą akcyzą.
Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 grudnia 2011 r. (data wpływu 19 grudnia 2011 r.) o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. realizuje dostawy na terenie Polski, krajów Unii Europejskiej oraz krajów trzecich. Do nabywców będących podatnikami podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (w rozumieniu art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT) Wnioskodawca realizuje dostawy m.in. soków, napojów, a także wyrobów akcyzowych (napojów alkoholowych).
Część sprzedaży do krajów Unii Europejskiej prowadzona jest na zasadach EX WORKS. W takim przypadku kupujący odbiera towar z miejsca jego wydania przez Wnioskodawcę (zakład produkcyjny Wnioskodawcy), a wszelkie obowiązki związane z organizacją transportu, obsługą formalności związanych np. z ubezpieczeniem towaru spoczywają na nabywcy. W związku z powyższym utrudnione jest kompletowanie przez podatnika dokumentów transportowych z tzw. listem przewozowym CMR. Zainteresowanego z przewoźnikiem nie wiąże bowiem stosunek prawny, który pozwalałby na wyegzekwowanie powyższego dokumentu - również na drodze prawnej.
Część dostaw odbywa się w ten sposób, że transport wyrobów akcyzowych do nabywcy spoczywa na Wnioskodawcy, który posługując się zewnętrznym przewoźnikiem lub spedytorem, zawiera z nim stosowną umowę. Również w tym przypadku występują trudności z uzyskaniem dokumentu CMR w ogóle, bądź dokumentu CMR z potwierdzeniem odbioru towarów przez nabywcę.
Dostawa towarów będących wyrobami akcyzowymi odbywa się w jednej z poniżej wskazanych procedur, tj.:

• w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, w której wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego prowadzonego przez podatnika na terytorium kraju do uprawnionego podmiotu, w tym składu podatkowego, na terytorium państwa członkowskiego;
• w procedurze z zapłaconą akcyzą.

W przypadku przemieszczania wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych generowane są za pośrednictwem Systemu EMCS. Dokument elektroniczny e-AD, ewentualnie dokument zastępujący e-AD gdy system jest niedostępny, zawierają szczegółowe dane dotyczące przesyłanych wyrobów. Wprowadzenie wyrobów do składu podatkowego właściwego dla nabywcy jest dokumentowane, również generowanym elektronicznie w Systemie, raportem odbioru lub w przypadku niedostępności Systemu dokumentem zastępującym raport odbioru. W związku z powyższym w przypadku WDT wyrobów akcyzowych Wnioskodawca dysponuje: dokumentem e-Ad (lub dokumentem zastępującym e-AD) oraz raportem odbioru (lub dokumentem zastępującym raport odbioru), z którego bezsprzecznie wynika, że wyroby dostały dostarczone nabywcy w kraju Unii Europejskiej, innym niż Polska.
Powyższy dokument zawiera wszystkie elementy pozwalające na ustalenie, iż towar sprzedawany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru został dostarczony nabywcy. I tak:

• dokument e-Ad zawiera dane podmiotu wysyłającego (nadawcy), jego siedzibę, nr faktury VAT, której dotyczy dostawa oraz dane podmiotu odbierającego (nabywcy), jak również szczegóły dotyczące transportu dotyczące zarówno przewoźnika, jak i samego wyrobu akcyzowego;
• dokument raport odbioru zawiera dane dotyczące podmiotu odbierającego, miejsca dostawy, a także datę przyjęcia wyrobów.

W przypadku dostawy wyrobów akcyzowych w procedurze z zapłaconą akcyzą podstawowym dokumentem na podstawie którego wyroby są przemieszczane jest uproszczony dokument towarzyszący. W tej sytuacji Zainteresowany, dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze z zapłaconą akcyzą, posiada (m.in. w celu ubiegania się o zwrot uiszczonego podatku akcyzowego) odpowiednią kartę (3) uproszczonego dokumentu towarzyszącego, na którym znajduje się potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez nabywcę. Dokument ten, sporządzony według wzoru określonego przepisami prawa, zawiera bowiem m.in. następujące dane: dostawcę i nabywcę (w tym ich nr VAT), oznaczenie transakcji, dane przewoźnika, miejsce dostawy, dane dotyczące towaru. Ponadto zawiera potwierdzenie odbioru, które wypełnia odbiorca.
Jednocześnie Wnioskodawca posiada kopię faktury zawierającą wszystkie elementy określone w § 5 rozporządzenia wykonawczego, w tym specyfikację sprzedawanych towarów, zatem nie musi posiadać odrębnego dokumentu zawierającego specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. W umowach z kontrahentami brak jest obowiązku wzajemnego potwierdzania otrzymania faktury VAT. Kopia faktury nie jest więc przedkładana do podpisu przez nabywcę towaru i zawsze pozostaje u Zainteresowanego. Nabywca otrzymuje oryginał faktury pocztą (kurierem) lub wraz z towarem (doręczone przez przewoźnika lub spedytora).
W przypadku WDT wyrobów nieakcyzowych Wnioskodawca planuje wprowadzenie w relacjach z odbiorcami wzoru dokumentu, w którym odbiorca lub przewoźnik potwierdzałby podpisem, odpowiednio, otrzymanie lub dostarczenie towarów. Dokument taki zawierałby datę i miejsce otrzymania/dostarczenia towaru, jego rodzaj i ilość, oraz numer faktury. Skan wypełnionego i podpisanego dokumentu odbiorca lub przewoźnik przesyłałby do Zainteresowanego w formie elektronicznej.
W piśmie z dnia 14 grudnia 2011 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym także na potrzeby VAT UE. Nabywcy towarów, na rzecz których Spółka będzie dokonywała dostaw posiadają (będą posiadali) właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany im przez właściwe państwo członkowskie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów prawnych Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej posiada:

• w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy – wydruk z systemu EMCS dokumentu e-AD oraz raport odbioru (lub w przypadku niedostępności systemu dokument zastępujący e-AD i zastępujący raport odbioru), a także kopię faktury VAT, zawierającą specyfikację poszczególnych towarów niepodpisaną przez nabywcę;
• w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze z zapłaconą akcyzą – kartą 3 dokumentu UDT z potwierdzeniem odbioru wyrobów przez nabywcę oraz kopię faktury VAT, zawierającą specyfikację poszczególnych towarów, niepodpisaną przez nabywcę...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku WDT wyrobów akcyzowych wystarczającymi dowodami dla zastosowania 0% stawki VAT są dokumenty związane z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszonej akcyzy, tj. odpowiednio e-AD i raport odbioru (lub dokumenty zastępujące je w przypadku niedostępności systemu), albo karta 3 uproszczonego dokumentu towarzyszącego w przypadku wyrobu akcyzowego z zapłaconą akcyzą uzupełnione kopią faktury VAT zawierającej szczegółowy opis asortymentu (specyfikacja) podlegającego przemieszczeniu w ramach WDT.
Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, m.in. pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie przepisy ustawy o VAT uzależniają zastosowanie 0% stawki VAT od spełnienia wymogów dokumentacyjnych.
W art. 42 ust. 3 tej ustawy wskazano, że dowodami wywozu towarów są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

• dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
• kopia faktury,
• specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W przypadku, gdyby te dokumenty nie potwierdzały jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, ustawodawca umożliwił wykazanie WDT innymi dokumentami potwierdzającymi fakt wywozu towarów (art. 42 ust. 11). Do dokumentów tych zaliczyć można w szczególności:

• korespondencja handlowa z nabywcą w tym jego zamówienie;
• dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
• dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
• dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w razie braku dokumentu przewozowego Wnioskodawca może nadal stosować 0% stawkę VAT, jeżeli jest w posiadaniu dowodów wskazujących, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytoriom państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. Zdaniem Zainteresowanego dokumentami tymi nie muszą być jednak wyłącznie dokumenty wskazane w art. 43 ust. 11 przywołanej ustawy, skoro katalog dokumentów, które umożliwiają wykazanie okoliczności istotnych dla stawki 0% nie został przez ustawodawcę zamknięty („w szczególności”).
W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.10.2010 r., sygn. I FPS 1/10, jednoznacznie wskazano, że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT „nie mają charakteru dowodów bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy.
Wnioskodawca zastrzega, że ze względu na treść tego przepisu udowodnienie okoliczności, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski...