Połączenie się podatników i problem sukcesji podatkowej

Łączenie się podatników jest częstym sposobem na rozwijanie działalności. Dzięki wprowadzeniu do Kodeksu spółek handlowych (w odniesieniu do praw i obowiązków o charakterze cywilnoprawnym) oraz do Ordynacji podatkowej zasady sukcesji uniwersalnej stał się on dogodny z punktu widzenia organizacyjnego a także korzystny ekonomicznie. W artykule poniższym, po ogólnym zaprezentowaniu zasad łączenia się spółek oraz wyjaśnieniu pojęcia sukcesji uniwersalnej, przedstawione zostaną konsekwencje podatkowe połączeń.

Połączenie się spółek może być dokonane:

1) przez przejęcie (zwane też inkorporacją), kiedy ma miejsce przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej albo

2) przez zawiązanie nowej spółki, które polega na powstaniu nowej spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (fuzja, łączenie przez związek).

Kodeks spółek handlowych w art. 491 przewiduje możliwość łączenia się zarówno spółek kapitałowych (spółki z o.o. i akcyjnej), jak i osobowych (jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej). Spółki kapitałowe mogą łączyć się zarówno między sobą, jak i ze spółkami osobowymi, spółka osobowa nie może być jednak spółką przejmującą ani nowo zawiązaną. Spółki osobowe mogą natomiast łączyć się między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej. Nie ma przy tym wymogu jednorodności łączonych spółek, a zatem dla przykładu spółka z o.o. może łączyć się ze spółką akcyjną bez potrzeby uprzedniej zmiany formy prawnej. Łączeniu nie może jedynie podlegać spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej albo nowo zawiązanej (dzień połączenia). W tym dniu następuje:

- wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej albo spółek łączących się;

- uzyskanie przez wspólników (akcjonariuszy) spółki przejmowanej lub łączących się statusu wspólników (akcjonariuszy) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej;

- sukcesja uniwersalna, a więc przejście wszystkich praw i obowiązków (zarówno prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych) spółki przejmowanej (spółek łączących się) na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Korzyści wynikające z wprowadzenia zasady sukcesji uniwersalnej są ogromne, ponieważ powala ona na globalne wejście w prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek łączących się), bez potrzeby odrębnego wstępowania w poszczególne stosunki prawne, wiążącego się z nakładem czasu i środków. Nie ma także obowiązku sporządzania szczegółowego katalogu tych praw i obowiązków przy dokonywaniu połączenia.

Wycenę udziałów czy akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przyznawanych w zamian za udziały lub akcje spółki przejmowanej lub spółek łączących się określa się w planie połączeń uzgadnianym pomiędzy spółkami łączącymi się. Wycena ta nie może odbiegać od choćby przybliżonej wartości spółki, gdyż przepisy przewidują, że zarząd każdej z łączących się spółek ma obowiązek sporządzenia pisemnego sprawozdanie uzasadniającego połączenie, jego podstawy prawne i uzasadnienie ekonomiczne, a zwłaszcza stosunek wymiany udziałów lub akcji. W przypadku szczególnych trudności związanych z wyceną udziałów lub akcji łączących się spółek sprawozdanie powinno wskazywać na te trudności. Plan połączenia podlega badaniu przez biegłego wyznaczonego przez sąd rejestrowy w zakresie rzetelności i poprawności.

Ordynacja podatkowa reguluje zasadę sukcesji uniwersalnej w zakresie zobowiązań podatkowych. W art. 93 postanowione zostało, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Dotyczy to odpowiednio także osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych) oraz do osoby prawnej przejmującej zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans, a także łączenia się komunalnych zakładów budżetowych. Nowo powstały podmiot traktowany jest zatem jako kontynuator swojego poprzednika, przechodzą więc na niego uprawnienia z tytułu nadpłat oraz obowiązki zapłaty zaległości podatkowych.

Jeśli chodzi o ewidencję podatników powstałych w wyniku połączenia, to, ponieważ Ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie reguluje osobno ich sytuacji, należy zastosować tutaj regułę z art. 12 tej ustawy, zgodnie z którą NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego. Oznacza to, że jedynie w razie połączenia przez przejęcie spółka przejmująca nadal używać będzie swojego dotychczasowego numeru NIP, będzie musiała jedynie dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego. Wynika z tego, że spółka przejmująca nie traci podmiotowości prawnej, zachowując ciągłość prawną i organizacyjną. NIP spółki przejmowanej wygaśnie z chwilą ustania jej bytu prawnego.

Natomiast w przypadku połączenia przez zawiązanie nowej spółki spółka ta będzie musiała wystąpić o nadanie numeru NIP.

PODATKI DOCHODOWE

Drugą korzyścią (obok zasady sukcesji generalnej) ułatwiającą dokonywanie połączeń jest zasada ich neutralności podatkowej. Od zasady tej istnieją jednak wyjątki. Na gruncie podatków dochodowych połączenia mogą wywoływać skutki podatkowe w odniesieniu do nowo powstałej spółki oraz do wspólników spółki przejmowanej. Odrębną kwestią są obowiązki spółki przejętej oraz spółek połączonych związane z zakończeniem ich działalności.

Skutki dla nowo powstałej spółki, spółki przejętej oraz spółek połączonych

Zgodnie z zasadą neutralności podatkowej nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego majątek przejmowany przez spółkę przejmującą bądź nowo zawiązaną w wyniku połączenia spółek.

Z zasady rozliczenie między spółkami dokonywane jest na zasadzie ekwiwalentności wydanych wspólnikom udziałów (akcji) w odniesieniu do wartości majątku spółki przejmowanej (jej realizacji służyć mają przytoczone zasady wyceny udziałów i akcji). Na skutek wyceny majątku łączących się spółek w dwóch różnych momentach i przy zastosowaniu odmiennych metod wyceny może jednak powstać nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spół...