Orzecznictwo podatkowe: Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Użyte w przepisach umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu sformułowanie "może być opodatkowany", nie zezwala na dowolne wybranie państwa, w którym dochód ten powinien zostać opodatkowany. Sformułowanie to oznacza, że dochód taki podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym jest jego źródło i zgodnie z prawem tego państwa, a ponadto dochód ten podlega opodatkowaniu również w państwie, w którym osiągający ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jednocześnie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu należy zastosować właściwą metodę zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (art. 27 ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. w związku z tym wypadku z art. 22 ust. 1 i ust. 2 Umowy - Szwecja oraz art. 23 ust. 5 Konwencji - Niderlandy).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. C.-T. i T. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 973/06 w sprawie ze skargi G. C.-T. i T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od G. C.-T. i T. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt: I SA/Gd 973/06, oddalił skargę G. C. - T. i T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 września 2006 r., nr [..], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśnił, że decyzją z dnia 17 maja 2006 r., nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 207 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 9, art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z ze zm.)- zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - określił T. T. i G. C.-T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 9.496,00 złotych.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 skarżący wykazał m.in. dochód z tytułu emerytury uzyskanej z Holandii oraz ze Szwecji. Obliczony podatek pomniejszył o podatek zapłacony za granicą. Wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2005 r., uzupełnionym następnie pismem z dnia 24 października 2005 r., skarżący zwrócili się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Zdaniem wnioskodawców skoro emerytura uzyskiwana w Holandii, jako relatywnie niska jest tam zwolniona od podatku (opodatkowana jest stawka 0%), to powinna być ona również zwolniona z opodatkowania w Polsce aby zachować wzajemne równe traktowanie, o którym mowa w art. 25 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz.2120) - zwanej dalej w skrócie Konwencją. Ponadto wskazano, że do dochodu z tytułu emerytury otrzymywanej z Holandii mają zastosowanie przepisy art. 18 ust. 2a, art. 18 ust. 5 oraz art. 23 ust. 2 Konwencji.

Podobne stanowisko zajęli skarżący odnośnie otrzymywanej ze Szwecji emerytury. Ich zdaniem do opodatkowania dochodu z tytułu emerytury uzyskiwanej ze Szwecji należy stosować art. 15 ust. 1 (praca najemna) Umowy z dnia 5 czerwca 1975 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 13, poz. 51) - zwanej dalej Umową, a nie art. 20 (inne nie wymienione przychody). Wskazano, że "skoro urząd skarbowy w Szwecji potwierdził, iż emerytura szwedzka podlega opodatkowaniu w Szwecji, zaś w świetle art. 15 ust. 1 osiągane tam (w Szwecji) wynagrodzenie może być też tam opodatkowane, to obecnie nie może ono ponownie być opodatkowane w Polsce z tego samego tytułu, tym bardziej że w Szwecji podatek jest wyższy (25%) niż w Polsce (19%)".

W dniu 13 stycznia 2006 r., 15 lutego 2006 r. skarżący złożyli kolejne wnioski o stwierdzenie nadpłaty.

Rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy powołując się na przepis art. 18 ust. 1 i ust. 5, Konwencji, oraz art. 20 Umowy stwierdził brak podstaw prawnych do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot emerytur otrzymanych w 2004 r. z Holandii i Szwecji. W rezultacie przyjętych ustaleń odmówił T. i G. T. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2004 r. z tego tytułu.

Ponadto organ skorygował wysokość dochodu wykazanego przez T. T. w pierwotnym zeznaniu podatkowym PIT-36 z tytułu otrzymanych w 2004 r. emerytur z Holandii i Szwecji z kwoty 36.554,14 zł do kwoty 36.553,13 zł; wysokość łącznego dochodu wykazanego przez G. C.-T. z kwoty 3.403,76 zł do kwoty 6.429,26 zł, tj. o niewykazany w zeznaniu dochód z PUP w G. w wysokości 3.025,50 zł; a także wysokość zaliczek pobranych przez płatników obojga podatników z kwoty 2.773,40 zł do kwoty 2.984,90 złotych.

Decyzją z dnia 29 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnośnie emerytury otrzymywanej przez skarżącego z Holandii wskazał, że zgodnie z art. 18 ust. 1 Konwencji emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. Jednocześnie, w myśl art. 18 ust. 5 Konwencji wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych umawiającego się państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym umawiającym się państwie. Jeżeli więc, na mocy dwustronnej umowy międzynarodowej prawo do opodatkowania emerytury lub renty ma również państwo pierwsze (Holandia), to państwo drugie (Polska) jest zobligowane na podstawie art. 23 ust. 5a Konwencji wyeliminować podwójne opodatkowanie poprzez odliczenie od podatku od dochodu kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach.

Odnosząc się natomiast do emerytury szwedzkiej organ odwoławczy potwierdził zasadność zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 20 Umowy, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, bez względu na to skąd pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach Umowy, mogą być opodatkowane w obydwu umawiających się państwach. Artykuł 18 Umowy zatytułowany "Funkcje publiczne", reguluje co prawda opodatkowanie emerytur i rent, ale otrzymywanych z tytułu pełnionych funkcji publicznych. Emerytura T. T. do takich zaś się nie zalicza. W celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce i Szwecji stosuje się w takim przypadku postanowienia art. 22 ust. 1a Umowy o potrąceniu od podatku dochodowego kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w jednym z umawiających się państw.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2006 r. G. C. - T. i T. T. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podnosząc, że obliczenie podatku należnego za 2004 r. ustalono niegodnie z przepisami i w sprzeczności z prawem unijnym.

W ocenie skarżących opodatkowana na podstawie art. 18 ust. 5 Konwencji emerytura z Holandii, do której w tym państwie ze względu na niską kwotę stosuje się stawkę 0%, powinna być w Polsce również zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do opodatkowania emerytury otrzymanej ze Szwecji skarżący stwierdzili, że Umowa nie precyzuje szczegółowo postępowania dotyczącego opodatkowania emerytur niepublicznych, wobec czego zastosowanie ma art. 15 ust. 1 oraz art. 22 Umowy. Skoro zaś emerytura szwedzka podlega opodatkowaniu w Szwecji, to obecnie nie może być ona ponownie opodatkowana w Polsce, tym bardziej, że podatek w Szwecji jest wyższy niż podatek w Polsce.

Ponadto skarżący wskazali, że w niniejszej sprawie ma również zastosowanie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w dniu 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193).

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a - oddalił skargę.

W uzasadnieniu orzeczenia odnosząc się do opodatkowania dochodu z tytułu emerytury otrzymywanej z Holandii, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w tej sprawie ma zastosowanie art. 18 ust. 1 i 5 a także art. 23 ust. 5a Konwencji.

Przywołując treść art. 18 ust. 1 Konwencji stwierdził, że zasadą jest opodatkowanie emerytury uzyskane...