Orzecznictwo podatkowe: Zwolnienie tylko dla spadków nabytych od 2007 r.

Otwarcie i nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy, a nie w dniu wydania przez Sąd postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 05.2007 r., wydaną na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 1, art. 5-9, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), dalej zwanej "ustawa zmieniająca", Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania L. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] 03.2007 r. w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn w wysokości 15.055 zł od nabycia spadku po J. L.

Z motywów decyzji wynika, że prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z dnia 10.01.2007 r. sygn. akt INs [...] stwierdzone zostało, że po zmarłym w dniu 15.09.2006 r. J. L. spadek nabył na podstawie testamentu notarialnego wnuk L. M. - w całości.

W zeznaniu podatkowym spadkobierca oświadczył, że aktywa spadku stanowią:

- udział wynoszący 3/4 części w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnym nr 39 o pow. użytk. 46,33 m2 w budynku przy ul. [...] nr 4. o wartości rynkowej 208.485.00zl:
- środki pieniężne zgromadzone na rachunku w Oddziale [...] PKO BP w W. wynoszące na dzień śmierci spadkodawcy kwotę 29.736.88zł. Spadek obciążają koszty pogrzebu spadkodawcy w kwocie zryczałtowanej 4.700 zł.

Odnośnie nabytego udziału w mieszkaniu L. M. oświadczył, że nie korzysta z ulgi podatkowej na postawie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Decyzją z dnia [...] 03.2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił zobowiązanie podatkowe L. M. w kwocie 15.055 zł z tytułu nabycia spadku po J. L.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie w związku z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dowodził, iż przepis ten ma zastosowanie w sprawie, ponieważ zgodnie z art. 6 pkt 2 ww. ustawy przy nabyciu z polecenia testamentowego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania tego zapisu, co miało miejsce 10 stycznia 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustawa zmieniająca, która ustanowiła art. 4a weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., stosownie do jej art. 5. Mocą tego przepisu zwolnieniu od podatku (na warunkach określonych w tym przepisie) podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m. in. przez zstępnych (dzieci, wnuki) spadkodawcy (art. l pkt 4 ustawy zmieniającej). Jednakże w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawodawca postanowił, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia jej w życie, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem ustępu 2 i 3. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w rozumieniu normatywnej treści tego przepisu, zwolnienie podatkowe określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia, które nastąpiło po dniu 31.12.2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z materiału dowodowego wynika, że podatnik nie nabył majątku w drodze polecenia testamentowego, lecz na podstawie dziedziczenia z testamentu. W rozumieniu art. 982 Kodeksu cywilnego, polecenie testamentowe to takie rozrządzenie zawarte w testamencie, które nakłada na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek jakiegoś określonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie występuje.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że nabycie spadku nie następuje w chwili ogłoszenia testamentu, lecz z chwilą śmierci spadkodawcy, co wynika z treści art. 922 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobiercę. Moment ten jest uważany za datę otwarcia spadku. L. M. nabył spadek w dniu 15.09.2006 r., to jest z chwilą śmierci J. L. Natomiast z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie jego praw do spadku, stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powstał obowiązek podatkowy skarżącego.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w świetle przytoczonych przepisów prawa zwolnienie od podatku ustanowione w art. 4a ustawy zmieniającej nie będzie miało zastosowania, ponieważ nabycie spadku nastąpiło przed dniem wejścia w życie tego uregulowania, to jest przed dniem 01.01.2007 r.

W skardze L. M. powołując się na art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wywodził, że spełnienie warunków określonych w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn umożliwia skorzystanie ze zwolnienia dla najbliższej rodziny, zgodnie z art. 4a tej ustawy, od podatku od spadków nabytych po 12.05.2006 r. Poza tym skarżący wskazując na treść art. 925 Kodeksu cywilnego stwierdził, że otwarcie i ogłoszenie spadku nastąpiło dnia 10.01.2007 r. przed Sądem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Nie zgodził się z argumentem skargi, według którego art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi o wcześniejszym wejściu w życie art. 4 ust. 1 i art. 4a, co szczegółowo uzasadnił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy mocą art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku przez zstępnych, które nastąpiło przed 1.01.2007 r.

Zdaniem skarżącego, z treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że każdy spadek nabyty przez najbliższych członków rodziny po dniu 12.05.2006 r. podlega zwolnieniu od podatku. Poza tym utrzymuje on, że spadek nabył w dniu 10.01.2007 r., tj. w dniu wydania przez Sąd Rejonowy [...] postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Przede wszystkim wyjaśnić należy kiedy następuje nabycie spadku, gdyż gdyby rację miał w tym względzie skarżący, wszelkie rozważania, dla potrzeb niniejszej sprawy, na temat terminu od którego obowiązuje zwolnienie od podatku od spadków i darowizn ustanowione art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn - byłyby bezprzedmiotowe. Wprawdzie wyjaśnienie takie zostało zawarte w zaskarżonej decyzji, ale zważywszy na treść skargi konieczne jest jego ponowienie.

Przedtem jednak zauważenia wymaga, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego, które tę materię regulują. Otóż moment z jakim następuje otwarcie spadku w sposób jasny i klarowny określa art. 924 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z kolei zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Tak więc, wbrew twierdzeniu skarżącego, otwarcie i nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy, a nie w dniu wydania przez Sąd postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Inaczej mówiąc, nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu.

Z akt sprawy wynika, że J. L., po którym dziedziczy skarżący, zmarł dnia 15.09.2006 r., tym samym otwarcie i nabycie spadku po nim nastąpiło w tym dniu. Zdaniem Sądu, w tym czasie nie obowiązywał jeszcze przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak wiadomo, przepis ten został wprowadzony ustawą zmieniającą, która zgodnie z jej art. 5 weszła w życie z dniem 1.01.2007 r. Stosownie zaś do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1.01.2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą. Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w niniejszej sprawie art. 4a nie może być zastosowany.

W żadnym razie nie można zgodzić się ze skarżącym, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, według postanowień którego przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zatem mocą przytoczonego przepisu, art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą obowiązuje już od 12 maja 2006 r., czyli wszedł w życie przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, tyle że przepis ten ani przed jego zmianą, ani po zmianie nie ustanawia zwolnienia od podatku.

Art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn do dnia 1.01.2007 r. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4, teraz zwolnień o których mowa w ust. 1 art. 4 i art. 4a. Do dnia 1.01.2007 r. przepis art. 4 ust. 4 uprawniał do sk...