Orzecznictwo podatkowe: Termin nadania pisma w placówce pocztowej

1. Pojęcie, o którym mowa w art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - rozumieć należy zgodnie z definicjami określonymi w art. 3 pkt 8, 12, 14 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe. 2. Skoro ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe nie reguluje wprost momentu zawarcia umowy o świadczenie usługi pocztowej polegającej na przyjęciu i doręczeniu przesyłki rejestrowanej, to zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy momentem tym jest przyjęcie przez operatora przesyłki do przemieszczenia i doręczenia. Dowód zaś potwierdzający jej nadanie może mieć tylko znaczenie dowodowe dokumentujące fakt zawarcia umowy a nie jej moment.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 847/07 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia:

1) uchyla zaskarżony wyrok,
2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 26 października 2006 r. nr [...],
3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz D. L. kwotę 987 (dziewięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 847/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2007 r. w przedmiocie odmowy przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 26 października 2006 r. odmawiającą podatnikowi przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia - L. M. w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skarżący wnioskiem z dnia 27 września 2006 r. (data stempla pocztowego na kopercie - 5 października 2006 r.) zwrócił się do organu pierwszej instancji o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia w zawodzie elektryk. Do wniosku załączył kopię zaświadczenia z dnia 11 września 2006 r. nr [...] o zakończeniu nauki zawodu i złożeniu przez ucznia w dniu 4 września 2006 r. egzaminu czeladniczego z wynikiem pozytywnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi przyznania ulgi, gdyż termin do złożenia wniosku o przyznanie ulgi upłynął w dniu 4 października 2006 r., skoro uczeń złożył egzamin czeladniczy w dniu 4 września 2006 r. Natomiast podatnik złożył wniosek dopiero w dniu 5 października 2006 r. (data stempla pocztowego na kopercie), a zatem po upływie terminu wynikającego z art. 53 ust. 14 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - zwanej dalej uzpd. Podatnik nie wniósł prośby o przywrócenia terminu do złożenia wniosku, a w związku z powyższym nie nabył prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia.

3. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wyjaśniając że skoro uczeń złożył pozytywnie egzamin w dniu 4 września 2006 r., to termin jednego miesiąca do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej liczony zgodnie z art. 12 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod. minął w dniu 4 października 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że wprawdzie przesyłka polecona numer [...] została doręczona do Urzędu Pocztowego w K. w dniu 4 października 2006 r., ale nastąpiło to już po zakończeniu czasu obsługi klientów i po odesłaniu ładunku pocztowego (Urząd Pocztowy świadczy usługi pocztowe w godzinach od 12.45 do 16.00). Z tych względów pozostawiono ją w Urzędzie Pocztowym do dnia następnego i wówczas pracownik Urzędu Pocztowego potwierdził przyjęcie przesyłki poprzez naklejenie nalepki na list polecony, skasowanie znaków opłaty pocztowej i umieszczenie odcisku datownika na dowodzie nadania. Organ odwoławczy powołał się na treść § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34) - zwanego dalej rozporządzeniem i stwierdził, że pomimo wezwania podatnik nie przedłożył organowi odwoławczemu dowodu nadania przesyłki poleconej. Data stempla pocztowego na kopercie wskazuje, że przesyłkę nadano w dniu 5 października 2006 r. pomiędzy godziną 13.00 a 14.00. Również z kserokopii kontrolki zużycia nalepek R w Urzędzie Pocztowym w K. jednoznacznie wynika, że przesyłkę poleconą numer [...] nadano w dniu 5 października 2006 r.

Organ odwoławczy wskazał też, że w przypadku osobistej wizyty podatnika w siedzibie Urzędu Skarbowego w M. wszelkie formalności załatwiane są Punkcie Informacyjno - Recepcyjnym. Pracownicy przyjmują dokumenty składane przez podatników, bez względu na to, czy są kompletne czy nie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, że złożenie przez podatnika wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej nastąpiło z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 53 ust. 14 uzpd.

4. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188), a także art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 ord. pod. Podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie zastosował art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod., albowiem w powołanym przepisie mowa jest o "nadaniu pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego", nie zaś o zawarciu umowy o usługę pocztową. Powołując się na art. 3 ust. 8 ustawy - Prawo pocztowe uznał, że pismo zawierające wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej zostało nadane w urzędzie pocztowym w chwili wydania polecenia doręczenia przesyłki, a nie w chwili zawarcia umowy o usługę pocztową. Podniósł, że polecenie doręczenia przesyłki zawierającej wniosek o przyznanie ulgi skarżący złożył w dniu 4 października 2006 r. i z tym też dniem należy wiązać skutek nadania w rozumieniu art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. Niezależnie od powyższych zarzutów skarżący wskazał, że w dniu 2 października 2006 r. A. W. (pracownik biura rachunkowego) przekazała wniosek o przyznanie ulgi pracownikowi urzędu skarbowego, ale pracownik organu odmówił przyjęcia wniosku. Wyjaśnienie powyższego faktu skutkowałoby uznaniem skutecznego złożenia wniosku. Podatnik zarzucił organowi podatkowemu postępowanie sprzeczne z obowiązkiem wyczerpującego zebrania w całości materiału dowodowego sprawy, w tym w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - A. W. i pracownika urzędu skarbowego, który bezpodstawnie - w ocenie strony - odmówił przyjęcia wniosku. Organ pominął oświadczenie A. W., nie wyjaśniając przyczyn odmowy przyznania temu dowodowi wiarygodności.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wyjaśnił, że nie stwierdził konieczności przesłuchania świadków wskazanych w skardze, a skarżący w trakcie postępowania nie wnosił o przeprowadzenie takiego dowodu.

6. Sąd pierwszej instancji powołując się na z art. 53 ust. 1 i ust. 2 zd. 2 uzpd w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U Nr 202, poz. 1958 z późn. zm.) stwierdził, że podatnicy zryczałtowanego podatku dochodowego zamierzający skorzystać z ulgi uczniowskiej po dniu 1 stycznia 2004 r. zobowiązani byli do spełnienia warunków określonych w art. 53 uzpd, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., w tym również warunku dotyczącego złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej w terminie podanym w art. 53 ust. 14 uzpd, który jest terminem prawa procesowego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stosownie do art. 53 ust. 14 uzpd termin miesiąca do złożenia przez skarżącego wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej upływał w dniu 4 października 2006 r., skoro uczeń złożył pozytywnie egzamin w dniu 4 września 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 12 § 3 ord. pod. terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. Sąd wskazał, że wniosek nie został złożony bezpośrednio w Urzędzie Skarbowym w M. (niezależnie od przyczyn jego niezłożenia), skoro wpłynął do Urzędu Skarbowego drogą pocztową. Nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że "ustalenie w toku postępowania, iż wnioski zostały przekazane upoważnionemu pracownikowi Urzędu Skarbowego, który jednak bezprawnie odmówił ich przyjęcia, musiałoby skutkować uznaniem skutecznego złożenia wniosku, ze wszystkimi tego konsekwencjami". Okoliczności wskazane przez skarżącego podlegałyby badaniu w postępowaniu wszczętym z wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności. Skoro skarżący nie występował o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi, to organy podatkowe nie były zobowiązane do badania, czy uchybienie terminu nastąpiło bez winy skarżącego, a więc również do przesłuchania świadków na powyższą okoliczność. Natomiast w trakcie postępowania administracyjnego w sprawie przyznania ulgi uczniowskiej skarżący nie występował z wnioskiem dowodowym odnośnie przesłuchania świadków.

W ocenie WSA, zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Z uwagi na to, że przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia "nadane", dla ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do ...