Zasady ogólne postępowania podatkowego – część II

Zasada prawdy obiektywnej Zasadę prawdy obiektywnej wyraża art. 122 Ord. pod. stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższą zasadę realizują przede wszystkim przepisy normujące postępowanie dowodowe, a więc art. 180–200 Ordynacji podatkowej.

Jak trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2000 r. (I SA/Wr 2063/98), prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego, jak również będące następstwem wadliwego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wątpliwości, co do właściwego zastosowania w sprawie odpowiednich przepisów, nie stanowią trwałej i nieusuwalnej przeszkody do prowadzenia postępowania. Wprost przeciwnie, organy kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (wyrok NSA z 10 marca 2000 r., III SA 474/99).

Przepis wprowadzający zasadę prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia i przeprowadzenia z urzędu dowodów koniecznych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy (tylko wyraźny przepis może nakładać taki obowiązek na podatnika). Zgodnie bowiem z art. 187 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać argumenty i dowody oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Potwierdzeniem sformułowanego tu wniosku może być wyrok NSA z dnia 20.03.1997 r., (SA/Po 1459/96), wg którego obowiązek przeprowadzenia postępowania co do wszystkich okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli nie wynika to z konkretnych przepisów podatkowych.

Co istotne, aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13.08.2004 r. III SA 1482/03 LEX nr 162203).

Pomocną w zrozumieniu procesu dochodzenia do prawdy obiektywnej niewątpliwie jest teza wyroku NSA w Warszawie (I FSK 296/06, LEX nr 262767), wg której „nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika. Nie oznacza to oczywiście swoistego „przerzucenia" omówionych obowiązków organów podatkowych na podatnika, w szczególności niekompletność czy też inne mankamenty materiału dowodowego przez niego przedłożonego nie zwalniają organów od ciążących na nich powinności i nie uprawniają do poprzestania jedynie na konstatacji tego stanu rzeczy. Jeśli bowiem ów materiał dowodowy nie ma sam w sobie charakteru przesądzającego, lecz tylko wskazuje na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy, to obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą, prezentowane przez tę stronę stanowisko.”

Biorąc pod uwagę powyższe, można twierdzić, że przepis art. 122 Ord. pod. w istocie rozkłada ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym.

Zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania

Z art. 123 Ord. pod wynika zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania, nakładająca na organ podatkowy obowiązek dopuszczenia strony do udziału w każdym stadium postępowania, a także obowiązek zagwarantowania stronie przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym jest jej uprawnieniem, nie zaś obowiązkiem, a zatem nie musi z tego prawa skorzystać.

Konkretyzację normy ujętej w art. 123 Ord. pod. stanowi przepis art. 200 § 1 będący procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu.

Nawet wtedy, gdy w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów lub materiałów w sprawie, organ odwoławczy przed wydaniem decyzji musi dokonać własnych ustaleń stanu faktycznego i prawnego sprawy. Strona musi mieć zatem prawną możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń w tej fazie postępowania. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w wyniku czego ulec może zmianie dotychczasowa prawna...