Zmiana przeznaczenia towarów a korekta rozliczeń VAT

Z uzasadnienia: Należy przypomnieć, że przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2016 r. Gmina (dalej również jako: "Gmina", "Wnioskodawczyni", "strona skarżąca") zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury związanej z siecią wodociągową z przyłączami oraz siecią wodociągową i kanalizacją sanitarną oraz opodatkowania usług przesyłu wody i ścieków świadczonych, a także korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy w związku z planowanym zawarciem umowy przesyłu i zasad jej dokonania.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". W okresie wcześniejszym zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny był Urząd Gminy i to Urząd składał miesięczne deklaracje VAT-7. Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład A z siedzibą w B. Przedmiotem działalności Zakładu jest m.in. gospodarka wodno – kanalizacyjna. Do 31 grudnia 2015 r. Gmina zrealizowała szereg inwestycji w infrastrukturę, które zostały już oddane do użytkowania. Poszczególne części infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Po ukończeniu poszczególnych inwestycji, Gmina przyjmowała składniki majątkowe na stan własnych środków trwałych, a następnie udostępniła je na rzecz Zakładu na podstawie umowy oraz bezumownie, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Z tytułu udostępnienia infrastruktury nie pobierała do tej pory wynagrodzenia. Zdaniem Gminy nieodpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz Zakładu, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako związane z działalnością gospodarczą Gminy stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków. W styczniu 2016 r. Gmina dokonała zmiany sposobu wykorzystania infrastruktury. W szczególności świadczy na rzecz Zakładu odpłatne usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury w oparciu o umowę przesyłu, która została zawarta w dniu 11 stycznia 2016 r. Wniosek dotyczy konkretnych inwestycji oddanych do użytkowania, tj.:
- odcinka sieci wodociągowej z przyłączami w O. (zawarcie umowy z wykonawcą w dniu 20 lutego 2015 r., oddanie inwestycji do użytkowania w dniu 2 kwietnia 2015 r.);
- sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w W. i T. (zawarcie umowy z wykonawcą w dniu 8 kwietnia 2010 r., oddanie inwestycji do użytkowania w dniu 19 września 2011 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1) Czy zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Zakładu stanowiło czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT?
2) Czy w przypadku zawarcia umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, czynności wykonywane w ramach ww. umowy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
3) Czy w związku z zawarciem odpłatnej umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, które podlegają VAT, Gminie przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury?
4) Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenie wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego we wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?
5) Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego, tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur?
6) Czy w wyniku zmiany przeznaczenia infrastruktury i zawarcia w 2016 r. umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury Gminie przysługuje prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT/korekcie deklaracji za styczeń 2017 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2016 r. oraz analogicznie, w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach w okresie trwania korekty (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 4)?

W ocenie Wnioskodawczyni, nieodpłatne udostępnienie infrastruktury stanowiło zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu. Natomiast w przypadku zawarcia umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, czynności wykonywane przez Gmina stanowią czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT. Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W przypadku podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawczyni jest uprawniona przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 kwot poniesionego VAT. Okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania). W wyniku zawarcia umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury w 2016 r. Gminie przysługuje prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji/korekcie deklaracji za styczeń 2017 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2016 r. oraz analogicznie w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach/okresie trwania korekty.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za prawidłowe w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz Zakładu oraz opodatkowania usług przesyłu wody i ścieków świadczonych na rzecz tego Zakładu. Jednocześnie organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy w związku z planowanym zawarciem umowy przesyłu i zasad jej dokonani.

W uzasadnieniu organ powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C- 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym stwierdzono, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności. Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych. Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale I FPS 4/15 uznał, że zakłady budżetowe - tak jak jednostki budżetowe - nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług.

W dalszej kolejności organ powołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 11a ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 33, art. 35 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515), art. 9, art. 14 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885), a także art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

W ocenie organu interpretacyjnego, w sytuacji gdy Gmina przyjmuje odrębność podatkowoprawną Zakładu, nieodpłatne udostępnienie przedmiotowej infrastruktury na rzecz Zakładu stanowiło czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury stanowią czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Powołując w dalszej kolejności treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W ocenie organu, wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy dokonane są w celu wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Dodał, że zgodnie z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Zatem, aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE"): w sprawie C-137/02, pkt 24, w sprawie C-97/90, pkt 8-9, wyrok w sprawie C-204/13, pkt 19, 34-36). W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie, przy czym w wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia.

Zdaniem organu, przy uwzględnieniu faktu, że Gmina i Zakład są odrębnymi podatnikami, a Gmina nabywała towary i usługi w celu wytworzenia infrastruktury i jej nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia wydatków poniesionych na infrastrukturę udostępnioną nieodpłatnie na rzecz ww. podmiotu. Odwołując się do orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, organ podniósł, że orzeczenie to potwierdza, że prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych.

W dalszej kolejności organ podniósł, że kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego normują przepisy art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, Zdaniem organu, oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, to nie przysługuje mu w żadnym momencie prawo do odliczenia.

Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny stwierdził, że analiza powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że wykorzystanie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie oznacza, że w momencie zakupów Gmina nabyło prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego nie powstanie prawo do odliczenia, gdyż prawo to powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zatem, skoro już na etapie realizacji inwestycji, Gmina wyłączyła przedmiotową infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Wobec powyższego - z uwagi na to, że przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu - wbrew stanowisku Gminy, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym w przypadku stosowania przez Gminę dotychczasowego modelu rozliczeń, tj. odrębności podatkowej Gminy i jej jednostek organizacyjnych, Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty w trybie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego. Bezprzedmiotowa jest zatem analiza zagadnień zawartych w pytaniach nr 4, 5 i 6 związanych ze wskazaniem okresu korekty, jej sposobu i zasad dokonywania. Gmina byłaby natomiast uprawniona do odliczenia, gdyby traktowała siebie i swoje jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe jako jednego podatnika. W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna złożyć korekty deklaracji podatkowych za okresy nieobjęte przedawnieniem. Zgodnie z ww. uchwałą NSA i wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 korekta ta musi uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i stwierdzenie, że jej stanowisko zawarte we wniosku było prawidłowe. Zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 86 i art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji z uwagi na brak ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w momencie ich ponoszenia;
- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że Gmina w momencie ponoszenia wydatków nie działała w charakterze podatnika podatku VAT;
- naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych;
2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 2006/112/WE i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca wskazała na brak zasadności stosowania w jej sprawie stanowiska TSUE wynikającego z wyroków z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie H. Lennartz C – 97/90 oraz z dnia 2 czerwca 2005 r....