Wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności a koszty podatkowe

Z uzasadnienia: Wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. Wydatki w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1526/14 w sprawie ze skargi W. L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r. nr IBPBI/1/415-260/14/ŚS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE
Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1526/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. L. na interpretację indywidualną z dnia 22 maja 2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. W latach 2010-2012 wnioskodawca odbywał aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin radcowski zdał w marcu 2013 r., a w czerwcu 2013 r. został wpisany na listę radców prawnych. Z dniem 18 lipca 2013 r., po złożeniu ślubowania, uzyskał uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego. W dniu 1 sierpnia 2013 r., jeden dzień po rozwiązaniu stosunku pracy, rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego. Działalność tą wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego. Działalność opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych uiszczanym na tzw. na zasadach ogólnych, a związane z nią zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej wnioskodawca poniósł następujące wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego: opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłatę za wydanie legitymacji aplikanta radcowskiego, opłaty roczne za trzy lata aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za udział w egzaminie radcowskim oraz za wpis na listę radców prawnych. Wnioskodawca wskazał, że wymienione wyżej opłaty były niezbędnymi do odbycia aplikacji i uzyskania uprawnień zawodowych oraz wynikały z obowiązujących aktów prawnych szczegółowo wskazanych przez stronę.

W związku z tym wnioskodawca zadał następuje pytanie:
Czy ww. wydatki, poniesione przed datą rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (1 sierpnia 2013 r.), w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację radcowską, jej odbywaniem oraz zdawaniem po jej zakończeniu egzaminu zawodowego i uzyskiwaniem wpisu na listę radców prawnych), warunkujące w świetle przepisu art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej?

W ocenie wnioskodawcy, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), ponieważ są bezpośrednio związane, jak również niezbędne, do prowadzenia kancelarii radcy prawnego i uzyskiwania przychodu.

W interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. W ocenie organu, nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez wnioskodawcę aplikacji radcowskiej, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogły, w ocenie organu, obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem organu nie sposób twierdzić, że ponosząc przedmiotowe wydatki wnioskodawca miał pewność, że ukończy aplikację radcowską, czy też że po jej ukończeniu rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym, że wydatki te zmierzały do uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, W. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i treść zaskarżonej interpretacji, a to jest: art. 22 ust.1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f., art. 14a § 1 w zw. z art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 6, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.).

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. podzielił stanowisko organu uznającego, że poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki, mają charakter osobisty. Sąd stwierdził, że poniesione przez skarżącego wydatki nie były działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Prawidłowo zatem organ interpretacyjny uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. W świetle definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. ponoszone wydatki powinny mieć cechę przemyślanego i logicznego działania podatnika, związanego z już prowadzoną działalnością gospo...