WSA. Sprzedaż firmowej nieruchomości nie zawsze z PIT

Z uzasadnienia: Brak spełnienia przesłanek warunkujących uznanie danych wpływów za przychód w rozumienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. nie oznacza, że wpływy te stanowią automatycznie przychód w oparciu o art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (...) przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację w zakresie opodatkowania zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej (...) W przypadku zaś gdy dany składnik majątkowy nie jest wykorzystywany w tej działalności, nie jest wpisany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to przychód uzyskany z jego sprzedaży nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej i jest kwalifikowany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2019 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz B.J. kwotę 15.094 zł ( piętnaście tysięcy dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...]. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że podatnik zaniżył wartość przychodów o kwotę [...]zł z tytułu sprzedaży nieruchomości w P. - T. , gm. W., oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu niesłusznego uznania w koszty pełnej wysokości polisy ubezpieczeniowej dotyczącej samochodu ciężarowego "Toyota Avensis."

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 4 kwietnia Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu odwołania, tj. przyjęcia, że strona nie jest reprezentowana przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Organ w tym zakresie wskazał, że pełnomocnictwo szczególne upoważniające P. K. zostało złożone na formularzu PPS-1 do akt kontroli w dniu [...]., w trakcie trwającej kontroli podatkowej. Sprawa podatkowa natomiast została zainicjowana poprzez wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie wydanego w dniu [...]. postanowienia, doręczonego skarżącemu w dniu [...]. Zarówno strona jak i radca prawny P. K., nie przedłożyli stosownego pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania podatnika do akt postępowania podatkowego. Pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania skarżącego przez radcę prawnego P. K. również nie odnotowano w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych prowadzonym przez Ministra Finansów. Zdaniem organu, złożenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających nie może stanowić wystarczającej podstawy przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestnictwa również w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można z góry zakładać już na etapie kontroli podatkowej. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Zaskarżona decyzja została zatem skutecznie doręczona skarżącemu w dniu [...]. i pozostaje w obiegu prawnym.

Organ nie podzielił także zarzutów skarżącego co do istnienia podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu, że w decyzji tej orzeczono o wysokości należnego podatku, a nie zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego nie można także zgodzić się ze stroną, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło pomimo braku oceny prawnej w protokole z kontroli podatkowej.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie stanowi też uznanie za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej wpływów ze sprzedaży w 2013 r. nieruchomości położonej w P. - T. W tym zakresie organ podał, że w 1997 r. skarżący nabył od upadłej Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w T. nieruchomość zabudowaną budynkami użytkowymi, w celu uruchomienia działalności gospodarczej w zakresie uboju zwierząt oraz produkcji wędlin. W związku z tym, że nabyte obiekty budowlane nie nadawały się do prowadzenia wskazanej działalności gospodarczej, podatnik rozpoczął inwestycję polegającą na rozbudowie, przebudowie i modernizacji nabytych budynków. Ponadto, na nabytej nieruchomości zostały wzniesione również dodatkowe obiekty budowlane. W latach 2000-2009 skarżący poniósł łączne nakłady z tego tytułu w kwocie [...]zł. Ponadto nabył maszyny i urządzenia konieczne do prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej, za łączną kwotę [...]zł. Wydatki te na bieżąco nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów jako nakłady inwestycyjne, które powinny zwiększyć wartość danego środka trwałego. W 2011 r. podatnik całość poniesionych wydatków zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób na potrzeby działalności gospodarczej, a prace przystosowawcze nie zostały zakończone. Ponieważ nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności, nie była też amortyzowana. Prowadzona inwestycja nie została zakończona, bowiem okazało się, że w związku ze zmianą warunków rynkowych nie będzie przynosiła spodziewanych dochodów. Wobec niemożności znalezienia kontrahentów zainteresowanych nieruchomością, w sierpniu 2011 r. podatnik podjął decyzję o likwidacji inwestycji w toku. Ostatecznie, w dniu [...]. skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości. Tytułem sprzedaży skarżący wystawił fakturę VAT z dnia [...]. na rzecz C. S.A. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Przedmiotowa sprzedaż została wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2013, zaś należny podatek dochodowy od osób fizycznych z powyższego tytułu został odprowadzony. W dniu [...]. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego, w której zmniejszył przychody z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości o kwotę [...]zł. W konsekwencji powyższego, w dniu [...]. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowa nieruchomość była inwestycją w toku, na którą podatnik zaprzestał dokonywania dalszych nakładów, w związku z podjętą decyzją o jej likwidacji w sierpniu 2011 r. W związku z tym, w sierpniu 2011 r., stosownie do art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych związanych z nieruchomością. Z akt sprawy wynika także, że w 2013 r. skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatki związane z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości. Jak zatem z powyższego wynika, do przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości nie miał zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. stanowiący, że "przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia (...) składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". Zdaniem organu, w opisanej sytuacji nastąpiła sprzedaż nieruchomości, która nie była środkiem trwałym, była inwestycją w toku, w związku z czym nie mogła być ujęta w ewidencji środków trwałych. Z uwagi na uregulowania zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., wydatki ponoszone w związku z realizowaną inwestycją polegającą na budowie środka trwałego nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych. Powiększając wartość inwestycji, wpływają one natomiast na wartość początkową środka trwałego, który zostanie wytworzony w przyszłości, już po jej zakończeniu. Jeżeli przedsiębiorca decyduje się na sprzedaż zaniechanej inwestycji, rozliczenia takiej transakcji powinien dokonać na ogólnych zasadach dotyczących zbycia składników majątku przedsiębiorstwa w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, że w dacie odpłatnego zbycia inwestycji uzyska przychód w wysokości ceny wynikającej z umowy, a jako koszt uzyskania tego przychodu rozliczy wydatki poniesione w związku z realizacją tej inwestycji.

Organ stwierdził, że sprzedaż każdego innego składnika wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik dla celów podatkowych może odliczyć wszelkie koszty na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeśli przedsiębiorca sprzeda więc inwestycję, której realizacji zaniechał, powinien dokonać rozliczenia na zasadach ogólnych, określających zbycie składników majątku firmy. Kosztami podatkowymi będzie tutaj każdy wydatek, który został przez podatnika poniesiony w związku z realizacją inwestycji, zaś przychód stanowić będzie kwota uzyskana w wyniku zawarcia umowy sprzedaży. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podatnik zaniżył wartość przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2013 o kwotę [...]zł, tj. o wartość sprzedaży nieruchomości będącej inwestycją w toku. Niewykazanie przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będącej inwestycją w toku stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł jest niezasadny.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

• art. 2 Konstytucji w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez zaniechanie przez organ dokonania samodzielnej analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, o czym świadczy uzasadnienie decyzji stanowiące wierne odwzorowanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...], co oznacza zaniechanie dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa;
• art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] w sytuacji, gdy orzeka ona o wysokości "należnego podatku" w miejsce orzeczenia o wysokości "zobowiązania podatkowego", w rezultacie czego skarżący został zobowiązany do ponownego uiszczenia części tej samej należności; dodatkowo oznacza to również akceptację dla braku obligatoryjnego elementu decyzji, co nie pozwala nazwać decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] decyzją w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej;
• art. 123 § 1, art. 138a § 1, art. 138e § 1 i 3 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez przyjęcie, że w sprawie niezbędne jest złożenie pełnomocnictwa na każdym etapie rozpatrywania sprawy podatkowej, a w rezultacie pozbawienie skarżącego czynnego udziału w postępowaniu, a także poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisu prawa na niekorzyść skarżącego;
• art. 138a § 1, art. 138e § 1 i 3, art. 144 § 5, art. 145 § 2, art. 165b § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący nie jest reprezentowany przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika i dokonanie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio skarżącemu, co oznacza, że ww. postanowienie nie zostało prawidłowo doręczone przed upływem 6 miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego;
• art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165b § 1 w zw. z art. 260 § 2 pkt 6a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej, pomimo braku podstawy w postaci oceny prawnej zawartej w protokole;
• art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości stanowi przychód z działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny nakazuje przedmiotową sprzedaż nieruchomości zakwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, która jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W odpowiedzi n...