WSA. Kontynuacja amortyzacji po zmianie najmu z prywatnego na działalność

Z uzasadnienia: Nie można przyjąć, iż w przypadku zmiany źródła przychodów, w ramach którego dokonywana jest amortyzacja środka trwałego, podatnicy mogą dowolnie kształtować obowiązki podatkowe, w tym w szczególności dotyczące amortyzacji środków trwałych. Zatem, podatnik nie będzie mógł ustalić wartości początkowej budynków mieszkalnych według jej wartości rynkowej, ponieważ wybrana już wcześniej przez niego metoda amortyzacji w ramach źródła przychodów jakim był najem nieruchomości w sposób "uproszczony", nie ulega zmianie poprzez wyłączenie (przeniesienie) tych budynków do innego źródła przychodów, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż ten sposób amortyzacji może być stosowany zarówno w ramach tzw. wynajmu prywatnego, jak i w ramach działalności.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi S. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B.-B. wniosek S. R. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości ustalenia wartości początkowej składników majątku (budynków) w sposób wskazany we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca S. R. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości. Przychody osiągane z najmu dla celów podatkowych są przez wnioskodawcę traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto wnioskodawca wraz z żoną, z którą łączy go wspólność majątkowa, nabył w 1999 r. dwie nieruchomości (dalej: budynki). Zakup ww. budynków został sfinansowany ze środków pochodzących z majątku dorobkowego małżonków. W aktach notarialnych zakupu nie była wyodrębniona cena za grunt i za budynek. Ponadto po zakupie ponoszone były przez wnioskodawcę liczne wydatki modernizacyjne i remontowe. Wnioskodawca wraz z żoną wynajmuje poszczególne lokale znajdujące się w tych budynkach od ponad 10 lat. Lokale są wynajmowane w ramach tzw. najmu prywatnego i są rozliczane przez małżonków na zasadach ogólnych według skali podatkowej (art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT). W rozliczeniach podatkowych Wnioskodawca i małżonka uwzględniali odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 10 Ustawy PIT. tj. od wartości ustalonej jako iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanych przez małżonków i kwoty 988 zł (art. 22g ust. 10 Ustawy PIT).

Wnioskodawca włączył wskazane w stanie faktycznym budynki położone w miastach X i Y do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co spowodowało, że tylko w ramach jego działalności prowadzony jest najem lokali znajdujących się w przedmiotowych budynkach i tym samym tylko w ramach tej działalności będą rozliczane przychody z tytułu najmu (jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej). W związku z powyższym u wnioskodawcy pojawiła się wątpliwość w zakresie sposobu amortyzacji budynków, które dotychczas amortyzowano w sposób określony w art. 22g ust. 10 Ustawy PIT.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano we wniosku organowi interpretacyjnemu następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów wnioskodawca może, po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych, ustalić wartość początkową budynków, na potrzeby ich amortyzacji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez wnioskodawcę, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia?

Zdaniem wnioskodawcy, możliwe będzie ustalenie wartości początkowej budynków według ich wartości rynkowej w sposób określony w art. 22g ust. 8 Ustawy PIT.

Sposób ustalenia wartości początkowej budynków nabytych w drodze kupna, określa art. 22g ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową nieruchomości, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze kupna uważa się cenę ich nabycia. Z kolei art. 22g ust. 3 Ustawy PIT stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę fakt, że wartości przedmiotowych nieruchomości w aktach notarialnych były wskazane wraz z gruntami, wnioskodawca nie ma możliwości jednoznacznego określenia wartości budynków i wartości gruntu. Ponadto wnioskodawca wraz. z małżonką od momentu zakupu wspomnianych nieruchomości ponosił nakłady inwestycyjne (np. centralne ogrzewanie, kanalizacja), które nie były uwzględniane w rozliczeniach podatkowych (nie zwiększały kosztów). Do znaczącej części wydatków wnioskodawca nie posiada dokumentów źródłowych (faktur), co również uniemożliwia ustalenie wartości początkowej według ceny nabycia uwzględniającej ulepszenia (faktury ze względu na okres przedawnienia rozliczeń podatkowych w VAT zostały zutylizowane). Ustawodawca w art. 22g ust. 8 ustawy PIT zawarł metodę ustalenia wartości początkowej z uwzględnieniem cen rynkowych. Zgodnie z nim jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przeć dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Wycena przez podatnika może być stosowana w odniesieniu do środków trwałych nabytych przez podatnika przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz przy zastrzeżeniu, że nie można ustalić ceny ich nabycia. Wobec braku możliwości ustalenia ceny nabycia środka trwałego, uwzględniając rozwiązanie wprowadzone w art. 22g ust 8 Ustawy PIT, zdaniem wnioskodawcy uprawniony jest on do wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych w ramach działalności gospodarczej według wyceny biegłego.

Podobne stanowisko jest reprezentowane w wyroku NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 874/12.

W ocenie wnioskodawcy nie będzie w niniejszym przypadku obowiązywała zasada kontynuacji amortyzacji. Jedyne przepisy sankcjonujące obowiązek kontynuowania odpisów amortyzacyjnych znajdują się w art. 22g ust. 12 i ust 13, art. 22h ust. 3 oraz 22n ust. 5 Ustawy PIT. Dotyczą one jednak sytuacji odmiennych niż wskazane w stanie faktycznym wniosku, tj:

• zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów,
• podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata,
• zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną,
• zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków - jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu),
• zmiany formy opodatkowania ze zryczałtowanego podatku dochodowego na zasady ogólne.

Żaden z ww. przypadków nie występuje w przedstawionym stanie przyszłym. W związku z powyższym zdaniem wnioskodawcy należy przyjąć, iż ustawodawca dopuszcza, w sytuacji wskazanej we wniosku, ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wartości rynkowej bez konieczności kontynuowania odpisów amortyzacyjnych. Biorąc pod uwagę powyższe wnioskodawca dążąc do prawidłowego określenia wartości początkowej przedmiotowych nieruchomości dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych, wniósł o potwierdzenie, że może przyjąć budynki do ewidencji środków trwałych według cen rynkowych zgodnie z art. 22g ust. 8 Ustawy PIT i od tej wartości dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 22 maja 2017r. znak [...] uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny po przypomnieniu m.in. treści art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 1 , art. 22a ust. 1 pkt 1 , art. 22 ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032) –zwanej dalej w skrócie Ustawy PIT wskazał, iż z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. wynajmu nieruchomości. Ponadto, wnioskodawca wraz z żoną (z którą łączy go wspólność majątkowa), nabył w 1999 r. dwie nieruchomości (dalej: budynki). W aktach notarialnych zakupu tych nieruchomości nie była wyodrębniona cena za grunt i za budynki. Ponadto po zakupie ponoszone były przez wnioskodawcę liczne wydatki modernizacyjne i remontowe. Wnioskodawca wraz z żoną wynajmuje poszczególne lokale znajdujące się w tych budynkach od ponad 10 lat. Lokale te są wynajmowane w ramach tzw. najmu prywatnego i są rozliczane przez małżonków na zasadach ogólnych według skali podatkowej (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy). W rozliczeniach podatkowych wnioskodawca i małżonka uwzględniali odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 10 ww. ustawy, tj. od wartości ustalonej jako iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanych przez małżonków i kwoty 988 zł (art. 22g ust. 10 ww. ustawy). Wnioskodawca włączył wskazane we wniosku budynki położone w miastach X i Y do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co spowodowało, że tylko w ramach jego działalności prowadzony jest najem lokali znajdujących się w przedmiotowych budynkach i tym samym tylko w ramach tej działalności będą rozliczane przychody z tytułu najmu (jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej). W związku z powyższym wnioskodawca chciałby zmienić dotychczasowy sposób amortyzacji ww. budynków.

Mając powyższe na względzie organ interpretacyjny zauważył, że na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych właściciele budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych służących prowadzonej działalności gospodarczej, jeśli podejmą decyzję o ich amortyzowaniu, mają możliwość wyboru sposobu ustalania ich wartości początkowej, tj. albo zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami określonymi w przepisach art. 22g ust. 1 ww. ustawy albo według zasady szczególnej, w sposób "uproszczony" uregulowany przepisami art. 22g ust. 10 tej ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, iż o odpowiednim zakwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego bądź niemieszkalnego decyduje w głównej mierze jego przeznaczenie. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana dla celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z treścią art. 22g ust. 10 ww. ustawy podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty [...]zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Stosownie natomiast do treści art. 22h ust. 2 ww. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Ponadto budynki mieszkalne i lokale mieszkalne, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10 nie podlegają objęciu ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 22n ust. 3 ww. ustawy).

Organ zaznaczył przy tym, że przepis art. 22g ust. 17 ww. ustawy, nakazujący powiększenie wartości początkowej środka trwałego o sumę wydatków na jego ulepszenie odnosi się do wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 1, 3-9 i 11-15, nie wymienia natomiast art. 22g ust. 10 ww. ustawy. Dlatego też należy stwierdzić, że powyższy przepis dotyczący konieczności zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki na ulepszenie przekraczające [...] zł nie ma zastosowania w przypadku, gdy wartość ta została ustalona...