Sprzedaż internetowa i VAT: Koszty przesyłki nie zawsze stanowią część obrotu

Z uzasadnienia: Art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE wyłącza z podstawy opodatkowania VAT kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy, jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowane na koncie przejściowym. Normuje zatem sytuację, gdy podatnik występuje jako pełnomocnik nabywcy. Podstawę opodatkowania może bowiem stanowić jedynie wartość otrzymanego świadczenia wzajemnego, tj. świadczenia, które sprzedający faktycznie otrzymał do kupującego w zamian za sprzedany towar.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 r.:

1. Uchyla zaskarżoną decyzję.
2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.
3. Przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim doradcy podatkowemu M.B. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 73,80 (siedemdziesiąt trzy 80/100) złotych, obejmującą należny podatek od towarów i usług.

UZASADNIENIE

E.S. (dalej:Skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2014 r. nr [...], określającą Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w wysokości 423 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu [...] sierpnia 2012 r. wszczęto wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia z tytułu podatku VAT za luty 2010r, rozszerzoną następnie na okres rozliczeniowy od stycznia do grudnia 2010 r.

Z ustaleń organu podatkowego wynika, że Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet - PKD G.47. 91.Z. W ramach tej działalności dokonywała sprzedaży sprzętu elektronicznego (kolumny, wieże, głośniki). Działalność była zarejestrowana od [...].04.2009 r. do [...].05.2012 r. w Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta i Gminy oraz w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Ministra Gospodarki.

Skarżąca dokonywała sprzedaży sprzętu elektronicznego za pośrednictwem serwisu [...] posługując się loginami e. i s., a działalność tą prowadziła co najmniej od [...].01.2009 r. Stwierdził również, że w kontrolowanym okresie nie złożyła w organie podatkowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) oraz deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2010 r., nie prowadziła za ten okres żadnych ewidencji na potrzeby podatku VAT, nie rejestrowała również sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

W trakcie kontroli podatkowej oświadczyła, że sprzedawane towary nabywała od osób prywatnych na rynkach, bazarach i nie posiada dokumentów potwierdzających nabycie towarów.

Nadto w dniu 16 sierpnia 2012 r. Skarżąca złożyła oświadczenie, stwierdzając że:

- na koncie [...] login s. dokonywała sprzedaży części i złomu ze sprzętów będących jej własnością przez ponad 6 miesięcy,

- w wyciągu bankowym z rachunku bankowego nr [...] za okres od stycznia do marca 2009 r. "znajdują się wpływy z tytułu sprzedaży różnych towarów z okresu kiedy przymierzała się do otwarcia działalności,

- w wyciągu bankowym z rachunku bankowego nr [...] za kontrolowany okres "wpływy z [...] to wpływy z tytułu sprzedaży za pobraniem".

Przedłożyła również wyciągi bankowe z posiadanych rachunków w [...] i [...] oraz zestawienie przeprowadzonych transakcji otrzymane od serwisu [...]. W dniu 20 sierpnia 2012 r. dostarczyła natomiast potwierdzenia dokonania zwrotów kosztów związanych z niezrealizowanymi transakcjami.

W piśmie z [...] października 2012 r. poinformowała, że konto e. było kontem firmowym, natomiast s. prywatnym. Złożyła również deklaracje VAT-7 m.in. za luty 2010 r., korygując ją następnie dwukrotnie i wykazując ostatecznie podatek należny i naliczony w wysokości 0 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, postanowieniem z [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2010 r.

W trakcie postępowania, w odpowiedzi na wezwanie organu, Skarżąca nadesłała w załączeniu do pisma z [...] kwietnia 2014 r. wykaz rzeczy osobistych sprzedanych za pośrednictwem internetu, wykaz zwrotów dokonanych na rachunek bankowy [...] w 2009 r. oraz wykaz kosztów przesyłek. W zestawieniu rzeczy używanych powyżej 6 miesięcy z opisem użytkowania ujęła towary sprzedane na aukcjach w okresie od stycznia do sierpnia 2009 r. Wyjaśniła również, że przyczyną rozpoczęcia działalności była utrata pracy, co stanowiło podstawę decyzji o wyprzedaży przedmiotów wchodzących w skład majątku osobistego.

W odpowiedzi na pismo organu, G poinformowała m.in., że Skarżąca posiadała loginy e. i s., a także że zapisy informujące kupujących, że udzielając pełnomocnictwa do zawarcia w imieniu kupującego i na jego rzecz umowy z Pocztą Polską lub firmą kurierską na świadczenie usług widnieją na koncie e. od [...] sierpnia 2013 r., a na koncie s. od [...] sierpnia 2013 r.

Nadto w dniu 20 sierpnia 2014 r. G przesłała zestawienie transakcji sprzedaży zawartych za pośrednictwem serwisu wraz z określeniem przedmiotu transakcji, czasu jej zakończenia oraz wartości sprzedaży i zaliczonych oraz uiszczonych prowizji w zakresie ww. kont.

W związku z powyższymi ustaleniami decyzją z [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w kwocie 423 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że nie było możliwe przeprowadzenie badania ksiąg podatkowych bowiem Skarżąca nie prowadziła ewidencji sprzedaży w kontrolowanym okresie. Z tego względu, podstawę opodatkowania organ określił w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie było możliwości zastosowania żadnej z metod wymienionych w § 3 ww. przepisu. Za podstawę oszacowania przyjęto historię obrotów na rachunku bankowym podatnika w [...] oraz [...] w powiązaniu z zestawieniem transakcji, po uwzględnieniu kwot za dokonane zwroty towarów. Ustalenie wysokości obrotów nastąpiło na podstawie danych z rachunków bankowych, które dokumentują w sposób wiarygodny wpływy ze sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zakup sprzedawanych towarów. Natomiast wątpliwym jest, że dokonywała sprzedaży własnego sprzętu, o którym mowa w piśmie z [...] kwietnia 2014 r. oraz, dokonywała zakupu ww. towarów na bazarach. Asortyment i ilość towarów świadczy o nabywaniu towarów w ramach wyprzedaży. Skarżąca nie posiada dowodów zakupu mimo, że prowadząc ewidencję przychodów (ryczałt ewidencjonowany) miała obowiązek posiadania dokumentów potwierdzających zakupy.

Na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej, dzień powstania obowiązku rejestrowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej ustalono na [...] maja 2009 r., jako, że w tym dniu Skarżąca przekroczyła obrót w wysokości 20.000 zł. Z kolei przekroczenie obrotu uprawniającego do zwolnienia w podatku VAT (tj. 50.000 zł) nastąpiło, w ocenie organu, [...] października 2009 r., co obligowało Skarżącą do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny w dniu [...] października 2009 r.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odowołanie zarzucając naruszenie:

- art. 122, 180, 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i rozstrzyganie w oparciu o wadliwe ustalony moment utraty statusu podatnika zwolnionego od podatku VAT, który został przyjęty na podstawie decyzji [...], wydanej z naruszeniem następujących reguł postępowania;

- art. 193 § 6, 7 i 8 w związku z art.23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wzruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, tj. ewidencji przychodów prowadzonej dla potrzeb ryczałtu ewidencjonowanego, stanowiącej jednocześnie ewidencję sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT bez sporządzenia protokołu badania ksiąg,

- art. 113 ust.1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie pomimo nie przekroczenia w poszczególnych okresach rocznych 2009 - 2011 wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia podmiotowego z podatku VAT,

- art. 29 ust.1 ustawy o VAT poprzez zaliczenie do obrotu kwot otrzymanych od klientów jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tych klientów z tytułu świadczenia usług przez pocztę lub firmy kurierskie na rzecz nabywców towarów,

- art. 43 ust.1 pkt 2 w związku z ust. 2 ww. ustawy poprzez opodatkowanie dostawy towarów używanych, przy nabyciu których Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W zaskarżonych decyzjach, zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji dokonując subsumpcji pominął fakt, iż warunek używania towaru przez co najmniej sześć miesięcy, celem skorzystania ze zwolnienia z VAT przy jego sprzedaży jest niezgodny z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

- art. 41 ust. 1, art. 99 ust.1 i 12, art. 103 ust.1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do podatnika zwolnionego z podatku,

- art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 - 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące szacowaniem podstawy opodatkowania pomimo niewystąpienia przesłanek wyłączających zastosowanie zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT oraz pomimo prowadzenia przez Skarżącą ksiąg podatkowych umożliwiających określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z tych ksiąg, tj. ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 cyt. ustawy. W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i po ewentualnym przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, umorzenie postępowania.

W piśmie z [...] grudnia 2014 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków poszczególnych, wymienionych przez siebie klientów oraz kolejnych 30 osób (po 10 na każdy rok podatkowy) dobrowolnie, wybranych przez organ odwoławczy klientów, którzy dokonywali zakupów w badanym przez organy podatkowe okresie celem wyjaśnienia następujących okoliczności:

- udzielanych przez kupujących pełnomocnictw do zawierania w ich imieniu i na ich rzecz umów z pocztą polską lub firmą kurierską o świadczenie usług w celu przesłania zakupionych towarów oraz sposobu zwrotu stronie kosztów przesyłek ponoszonych w imieniu klientów,

- świadomości klientów, co do warunków sprzedaży oraz tego, że cena należna za dostawę towaru nie obejmowała kosztów przesyłki,

- rodzaju (używalności) sprzedawanych towarów. Jednocześnie wniosła o włączenie do akt sprawy adresów internetowych, prowadzących do opisu towarów sprzedawanych przez Skarżącą w poszczególnych aukcjach. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu, a następnie decyzją z [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji podjął szereg działań w celu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Potwierdził ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, że Skarżąca dokonywała regularnej sprzedaży za pośrednictwem internetu, co najmniej od dnia [...] stycznia 2009 r. W kontrolowanym okresie nie złożyła w organie podatkowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (formularz VAT-R), nie złożyła deklaracji VAT-7 oraz nie prowadziła ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług, ani nie rejestrowała sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zastosował inną metodę oszacowania podstawy opodatkowania (w oparciu o historię wpływów na rachunek bankowy), niż wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zastosował natomiast żadnej z metod określonych w ww. przepisie, bowiem:

- w przypadku podatnika nie można odnieść się do okresu poprzedniego (brak możliwości zastosowania metody porównawczej wewnętrznej),

- rynek na aukcjach internetowych jest specyficzny, wysokość cen jest kształtowana przez aukcje i stanowi wypadkową oczekiwań nabywcy i sprzedawcy, a asortyment towarów oferowanych przez Skarżącą jest zróżnicowany i trudno byłoby znaleźć analogicznie działającego przedsiębiorcę ze zbliżoną ofertą towarową (brak możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej).

Skarżąca natomiast nie sporządziła spisu z natury (brak możliwości zastosowania metody remanentowej), zajmowała się handlem a nie produkcją (brak możliwości zastosowania metody produkcyjnej), nie prowadziła ewidencji zakupów (brak możliwości zastosowania metody kosztowej). Nie jest możliwe również ustalenie określonej procentowo normy dochodowości z określonego wycinka sprzedaży oraz udziału jej sprzedaży w całym obrocie (brak możliwości zastosowania metody udziału dochodu w obrocie).

Organ odwoławczy zaznaczył, że dane dotyczące wpływów na rachunek bankowy Skarżącej w połączeniu z zestawieniami z portalu [...] w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości obrazują wartość obrotu osiągniętego z tytułu sprzedaży w kontrolowanym okresie, natomiast Skarżąca nie przedłożyła dowodów świadczących o innym stanie rzeczy.