Rok obrotowy a rok kalendarzowy

Z uzasadnienia: Skoro ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuje się pojęciami rok obrotowy i rok kalendarzowy przypisanie im tego samego znaczenia jest sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

I.
Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej jako O.p.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) stwierdził, że stanowisko strony skarżącej "A", sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w G., przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie objęcia spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podatnika – jest nieprawidłowe.

II.
Stan sprawy: w dniu 14 kwietnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie objęcia spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: w dniu 22 listopada 2013 r. została zawarta umowa spółki komandytowo-akcyjnej, w której określono, że rok obrotowy trwa od 1 grudnia do 30 listopada. W dniu 29 listopada 2013 r. strona została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Aktem notarialnym z dnia 2 grudnia 2013 r. został zmieniony rok obrotowy strony w ten sposób, że będzie on trwał od 1 listopada do 31 października. W dniu 6 grudnia 2013 r. została zarejestrowana zmiana roku obrotowego w Krajowym Rejestrze Sądowym. W dniu 24 grudnia 2013 r. zostało złożone pisemne zawiadomienie w urzędzie skarbowym o zmianie roku obrotowego z dołączoną kopią aktu notarialnego z dnia 2 grudnia 2013 r. W 2013 r. osoby fizyczne były akcjonariuszami strony, jedynym komplementariuszem w 2013 r. była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zadano następujące pytanie: od kiedy w stosunku do strony będą stosowane przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, opublikowaną w Dzienniku Ustaw z 27 listopada 2013 r. pod pozycją 1387 ?

Zdaniem strony, przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych będą miały zastosowanie w stosunku do skarżącej spółki po dniu 31 października 2015 r.

Zdaniem organu stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; u.p.d.o.p.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tego przepisu została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013, poz. 1387; dalej zwana ustawą zmieniającą). Co do zasady więc, od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Ponieważ dyspozycja art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej odwołuje się w swej treści do pojęcia "roku obrotowego", nie zdefiniowanego bezpośrednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.; dalej jako u.r.). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 u.r., rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Organ przy tym podkreślił, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może kreować odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku podatkowego niż rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 O.p.; przepis ten stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Zdaniem organu, należy dokonać analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany.

W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy.

Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem w przypadku, gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, rok podatkowy spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

W sposób odmienny zostały uregulowane przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 8 ust. 1-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.), daje ona podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p., rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Stosownie do art. 8 ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p.). Jak stanowi art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p., w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Tak więc ustawodawca – wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym – daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj. zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika oraz zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Zgodnie z uprzednio powołanym przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 u.r., rok obrotowy – co do zasady – to okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym taki wybór nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych.

Uwzględniając okoliczności, że wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego aniżeli rok kalendarzowy, to stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 u.r., spółka komandytowo-akcyjna – jak każda spółka niebędąca osobą prawną – gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. taki jaki stosowany był w celach podatkowych. Z uwagi, że spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycz...