Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych

Z uzasadnienia: Art. 188 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z tego powodu, że w przekonaniu organu podatkowego dowód taki byłby niewiarygodny. Ten ostatni element organ ocenia w ramach swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, która następuje dopiero wówczas, gdy uzyskany już zostanie materiał dowodowy w postaci np. protokołu przesłuchania świadka czy też opinii biegłego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi C. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

I.
Decyzją z dnia 30 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu C. R. zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 123.474 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w dniu 15 marca 2007 r. C. R. nabył od swojego syna A. R. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 28,50 m2 położonego w S. przy ul. [...] wraz z wkładem budowlanym za cenę 175.000 zł. Zbywca potwierdził otrzymanie zapłaty, zaś koszty aktu w kwocie 4.408,90 zł poniósł nabywca. Następnie, w dniu 26 kwietnia 2007 r. C. R. zawarł z D. Z. umowę sprzedaży w celu uzyskania w zamian prawa najmu lokalu mieszkalnego o powierzchni 42,94 m2 położonego w S. przy ul. [...], zajmowanego przez D. Z. na podstawie umowy najmu w trybie przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266). Cena zamiany (sprzedaży) lokali została uzgodniona na kwotę 175.000 zł. Tego samego dnia, tj. 26 kwietnia 2007 r. D. Z. zbył za kwotę 175.000 zł A. R. nabyty od C. R. lokal mieszkalny. Tym samym, tytuł prawny do spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] po niespełna półtora miesiącu ponownie posiadał A. R.

Naczelnik podał również, że w złożonym za 2007 r. zeznaniu PIT-28 C. R. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (głównie sprzedaż detaliczna, naprawa zegarków i biżuterii oraz usługi jubilerskie) wykazał: przychody opodatkowane stawką 3% - 10.192,89 zł, przychody opodatkowane stawką 8,5% - 973,78 zł, wyliczony podatek zryczałtowany - 388,58 zł, odliczone składki na ubezpieczenie zdrowotne - 388,58 zł, kwotę należnego ryczałtu - 0 zł. Przychody netto wyniosły 10.778,09 zł. Natomiast w złożonym za 2007 r. zeznaniu PIT-37 C. R. wykazał: dochód z emerytur/rent krajowych - 22.941,22 zł, sumę pobranych przez płatnika zaliczek - 2.008 zł, odliczenie wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet - 760 zł, odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne - 3.307,54 zł, podatek należny - 334 zł. Dochód netto wyniósł 16.865,68 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne, że kwota, z której nabyto w dniu 15 marca 2007 r. lokal mieszkalny - wskazana jako oszczędności - pochodziła ze źródeł ujawnionych i wcześniej opodatkowanych, bądź była wolna od opodatkowania. Naczelnik podkreślił, że powoływanie się na dysponowanie kwotą około 200.000 zł oszczędności przechowywaną w domu, nie poparte żadnymi dowodami, może być uznane za dowód potwierdzający fakt posiadania oszczędności w podanej przez stronę wysokości - jednakże nie wskazuje źródeł pochodzenia całości środków składających się na te oszczędności oraz faktu ich wcześniejszego opodatkowania, co ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie.

Organ pierwszej instancji przyznał, że w niniejszym postępowaniu istotne znaczenie dla oceny stanu faktycznego miało ustalenie roli D. Z. jako strony czynności w akcie notarialnym z dnia 26 kwietnia 2007 r., jednakże pomimo wielu wezwań kierowanych przez organ świadek ten nie podjął korespondencji i nie zgłosił się. Jak ustalono, decyzją administracyjną został on wymeldowany i nie dopełnił obowiązku meldunkowego, a od 2001 r. nie składa zeznań podatkowych.

Reasumując, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w okolicznościach faktycznych sprawy C. R. nie uprawdopodobnił, iż zakwestionowane w 2007 r. wydatki zostały sfinansowane ze zgromadzonego mienia, na które się powołuje, jak również nie przedstawił wiarygodnych dowodów świadczących o przechowywaniu oszczędności, które pozwoliły na sfinansowanie tychże wydatków. Także brak dowodów, które potwierdzałyby dokonanie transakcji związanych ze spieniężaniem kapitału ulokowanego w wyrobach jubilerskich, świadczy o braku możliwości zgromadzenia oszczędności we wskazanej kwocie. Zdaniem organu, ogólnikowe twierdzenia o gromadzeniu oszczędności przez całe życie, nie mogą być uznane ani za okoliczność potwierdzającą fakt zgromadzenia tych oszczędności, ani też ich późniejszego wydatkowania w 2007 r.

II.
W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu C. R., wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji, zarzucił jej naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", oraz prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.".

III.
Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 17 czerwca 2013 r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f. regulujących kwestie sposobu ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dyrektor przedstawił również zasady, jakimi powinno rządzić się postępowanie dowodowe w powyższym zakresie, akcentując zarówno aktywność podatnika w oferowaniu dowodów, jak i zasadę nieskrępowania organu przy ocenie tych dowodów kryteriami formalnymi (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz konieczność uwzględniania przy ocenie zebranych dowodów prawideł logiki, praw nauki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ pierwszej instancji dokonał wadliwych ustaleń faktycznych dotyczących oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających rok 2007, w tym w szczególności w okresie zatrudnienia podatnika w "A" - lokowanych w wyrobach jubilerskich i sprzedawanych następnie "w miarę potrzeb", organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona nie formułuje jakichkolwiek zarzutów i ocen odnoszących się do innych okoliczności faktycznych, niż uwypuklona "w szczególności" kwestia posiadania zasobów majątkowych na dzień 1 stycznia 2007 r.

Organ odwoławczy podał, że wstępna analiza dokonana przez organ pierwszej instancji wykazała nadwyżkę wydatków poniesionych przez C. R. w kwocie 185.850 zł (w tym m.in. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 175.000 zł) nad osiągniętymi dochodami w wysokości 27.643,77 zł.

Zdaniem Dyrektora, za brakiem wiarygodności wyjaśnień strony w zakresie źródeł pokrycia wydatków dokonanych w przedmiotowym roku podatkowym przemawia ich zmienność w ramach kolejnych etapów postępowania oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. Wyjaśnienia strony ewaluowały od oszczędności przechowywanych w domu (w bliżej nieokreślonej kwocie) i spadku po rodzicach (z którego to twierdzenia strona się wycofała), poprzez gromadzone w domu oszczędności, złoto oraz wyroby jubilerskie przywożone z byłego Związku Radzieckiego, do oszczędności gromadzonych przez całe życie z różnych źródeł, w tym środków pozyskiwanych w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, które strona oszacowała w piśmie z dnia 25 marca 2010 r. (a więc po zakończeniu kontroli podatkowej) na kwotę 200.000 zł.

W ocenie organu odwoławczego, istotną okolicznością przy ocenie przedmiotowej sprawy jest brak dowodów potwierdzających fakt posiadania przez odwołującego na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności, których kwotę oszacował na 200.000 zł. Dyrektor podkreślił, że strona nie przedłożyła dowodów oraz nie wskazała żadnych okoliczności, które stanowiłyby podstawę do ustalenia przez nią wysokości posiadanych oszczędności dokładnie w kwocie 200.000 zł. Podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających faktyczne posiadanie środków pieniężnych, które miały pozostawać do jego dyspozycji w wyniku sprzedaży biżuterii w latach 2005 i 2006, jak również przechowywanie uzyskanych w ten sposób środków w ramach systemu bankowego - co w świetle stwierdzonego podczas kontroli podatkowej faktu czynnego posługiwania się przez stronę kilkoma rachunkami bankowymi nasuwa oczywistą wątpliwość co do racjonalności takiego zachowania.

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji w latach 2004-2007 C. R. posiadał 4 rachunki bankowe, w tym dwa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Rachunek bankowy prowadzony na rzecz "A" C. R. zasilany był kwotami z tytułu utargów i wpłat własnych, odpowiednio: 15.724,77 zł (2004 r.), 20.247,65 zł (2005 r.), 65.815,99 zł (2006 r.), 9.112,28 zł (2007 r.). Rachunek bankowy prowadzony na rzecz firmy Usługi Transportowe C. R. zasilono w latach 2004-2007 na łączną kwotę 123.796,38 zł. Powyższe, w ocenie Dyrektora jednoznacznie przeczy sugerowanej w odwołaniu tezie o przyjętej przez stronę strategii operowania gotówką poza systemem bankowym w obawie przed roszczeniami - bliżej nie określonych - wierzycieli.

Zdaniem organu odwoławczego, za brakiem wiarygodności faktu posiadania przez stronę oszczędności przemawia fakt zaciągnięcia w 2004 r. kredytów na zakup samochodów oraz powoływania się na pożyczki zaciągnięte u członków rodziny celem zachowania płynności finansowej firmy. Dyrektor zauważył, że pomimo powoływania się przez stronę w odwołaniu na praktykę udzielania kredytów przez banki pod zabezpieczenie w postaci środków własnych zdeponowanych na kontach, z przedłożonej umowy kredytu z dnia 25 kwietnia 2004 r. nie wynika, aby w tym przypadku strona dysponowała taką formą zabezpieczenia. Za wątpliwą w świetle kolejnych zapisów ww. umowy uznano tezę o "racjonalności" przyjętej formy finansowania zakupów samochodów. Organ zwrócił uwagę, że z § 2 ww. umowy kredytowej wynika, iż od udzielonego kredytu bank pobrał jednorazową prowizję w wysokości 3.022,50 zł. W sytuacji zatem, gdy strona posiadałaby środki własne, sięganie po instrument krótkookresowego finansowania, którego jednorazowy koszt (niezależnie od oprocentowania) sięgał 6% pozyskanego w ten sposób kapitału, pozostaje w sprzeczności z zasadą racjonalnie działającego przedsiębiorcy.

Analogicznie organ odwoławczy ocenił okoliczność posiadania w 2007 r. środków pieniężnych uzyskanych z tytułu pożyczek udzielonych w 2004 r. podatnikowi przez członków rodziny. Dyrektor podał, że w piśmie z dnia 1 lipca 2010 r. C. R. stwierdził, iż celem ich zaciągnięcia było zachowanie płynności finansowej w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei w piśmie z dnia 12 sierpnia 2011 r. strona wyjaśniła, że celem pozyskania ww. środków była spłata jednego z zaciągniętych w tym roku kredytów oraz uzupełnienie środków własnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe stwierdzenia zaprzeczają tezie o możliwym finansowaniu zakupów dokonanych w 2007 r. ze środków pochodzących z pożyczek udzielonych stronie przez członków rodziny w 2004 r., jak również tezie o posiadanych oszczędnościach z okresu poprzedzającego 2004 r.

Odwołując się do pojęcia "doświadczenie życiowe" organ odwoławczy podniósł, że łączna kwota pożyczek wynikająca z umów zawartych w dniach 19 i 20 kwietnia 2004 r. (38.400 zł) przekracza skalę świadczeń praktykowanych w stosunkach rodzinnych w drobnych bieżących sprawach życia codziennego. W związku z tym, za niewiarygodny Dyrektor uznał brak dostatecznej pewności co do okoliczności jej umorzenia.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony w zakresie skutków procesowych odmowy poddania się przesłuchaniu lub odmowy przez członków rodziny odpowiedzi na niektóre pytania związane z okolicznością zaciągnięcia pożyczek w 2004 r. Dyrektor zaakcentował, że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony. Organ podatkowy nie dysponuje żadnymi środkami, aby "zmusić" osobę wskazaną przez podatnika do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji uwzględniając zarówno sprzeczność, gołosłowność argumentacji odwołującego, jak również bierną postawę świadków pozostających z nim w bliskich stosunkach rodzinnych, dokonał oceny ww. okoliczności na podstawie zebranego materiału dowodowego.

Ponadto, niezależenie od braku wiarygodności twierdzeń strony dotyczących samego faktu posiadania oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. w ocenie organu odwoławczego równie wątpliwe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego pozostają ich źródła ich pozyskania.

Zdaniem Dyrektora, odwołujący w żaden sposób nie uwiarygodnił faktu sprzedaży biżuterii w latach 2005 i 2006, a argumentacja dotycząca zakupu złota oraz jego sprzedaży z pominięciem elementarnych zasad obrotu towarowego (brak dowodów sprzedaży złota), jest sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami należytej staranności i ostrożności wymaganej przy prowadzeniu tego rodzaju handlu (brak wskazania kontrahentów, miejsca i czasu, ilości nabywanego i sprzedanego złota).

Podkreślono, że dopiero w złożonym na etapie postępowania odwoławczego wniosku dowodowym z dnia 27 lipca 2012 r. wskazano po raz pierwszy osoby, które w latach 2005 i 2006 miały nabyć biżuterię od C. R. W ocenie organu odwoławczego, wniosek dowodowy strony nie odnosił się w żaden sposób do obszernych ustaleń faktycznych zawartych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazujących m.in. na brak dowodów nabycia i wwozu artykułów jubilerskich na terytorium RP, zmienność zeznań i wyjaśnień strony w tym zakresie oraz zasłanianie się brakiem pamięci, brak dowodów sprzedaży oraz pozyskiwania z tego tytułu środków pieniężnych. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, wskazany powyżej wniosek dowodowy zmierzał do uwiarygodnienia faktu działalności zarobkowej podatnika na podstawie relacji imiennie wskazanych kontrahentów - bez odniesienia się do dowodów jednoznacznie potwierdzających nabycie artykułów jubilerskich, datę ich sprzedaży i kwotę uzyskiwanych z tego tytułu środków pieniężnych.

Zdaniem Dyrektora, zarówno wniosek z dnia 27 lipca 2012 r., jak i argumentacja prezentowana przed organami obu instancji - oparta o wyjaśnienia pisemne strony, stanowiły w swojej istocie próbę uprawdopodobnienia, a nie udowodnieniu wskazywanych przez stronę faktów. Odwołując się do judykatury organ odwoławczy podniósł, że w postępowaniu dotyczącym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów brak jest normatywnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie elementów stanu faktycznego ujętego w hipotezie norm wypływających z treści art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W postępowaniu tym uprawdopodobnienie nie może więc zastąpić dowodzenia.

W świetle powyższych ustaleń, za niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy organ odwoławczy uznał kwestię potencjalnych możliwości gromadzenia środków pieniężnych, których podstawą miały być przychody uzyskiwane z pracy zawodowej podatnika w latach 1967-2004. Na marginesie Dyrektor zauważył, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 30 marca 2012 r. organ pierwszej instancji dokonał analizy, z której wynika, iż przychody z prowadzonej działalności gospodarczej wykazane w zeznaniach rocznych za lata 1996-2007 nie mogły być źródłem kumulacji zasobów na które powoływała się strona.

IV.
W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący C. R., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego A. S., wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, zarzucił jej naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe albo nie przeanalizowały należycie wyjaśnień strony składanych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, albo ich nie zrozumiały. Wyjaśnienia te od samego początku wskazują jako źródło pochodzenia środków oszczędności gromadzone w poprzednich latach i nie ma w nich ani żadnych sprzeczności ani żadnych pojawiających się w miarę upływu czasu nowych okoliczności. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w 2009 r. podatnik złożył oświadczenie, w którym podał, że na dzień 31 grudnia 2006 r. posiadał oszczędności przechowywane w domu i zakup lokalu dokonany w 2007 r. sfinansował z tychże oszczędności, na które złożyło się 48 lat pracy oraz spadek po zmarłych rodzicach. I tak de facto to tylko w sprawie spadku po rodzicach podatnik zmienił wyjaśnienia, ale wynikało to z tego, że podając tę informację w oświadczeniu o źródłach finansowania zakupu lokalu, spadek po rodzicach rozumiał jako rzeczy, które otrzymywał od rodziców za ich życia, a nie jako majątek pozostały po śmierci rodziców. A zatem, w swoich późniejszych wyjaśnieniach skarżący doprecyzował swoje stanowisko w tej kwestii.

Strona skarżąca wskazała następnie, że ani z protokołu kontroli, ani z treści oświadczenia C. R. nie wynika, aby kontrolujący żądali informacji o wysokości posiadanych oszczędności, o walory, w jakich te oszczędności były przechowywane, czy o szczegółowe wskazanie źródeł ich pochodzenia. W piśmie z dnia 20 stycznia 2010 r. podatnik szczegółowo przedstawił historię swojej pracy zawodowej, w tym pracy przez ponad 20 lat w "A", gdzie nie tylko uzyskiwał wysokie zarobki, ale także, jako pracownik, miał możliwości zakupu wyrobów jubilerskich po promocyjnych cenach. Podatnik wskazywał, że zarobki uzyskiwane w ww. przedsiębiorstwie pozwalały mu na zakupy biżuterii jako lokaty oszczędności. Wskazywał również, że z racji częstych wyjazdów do rodziny na Litwie przywoził biżuterię i złoto zakupione w ówczesnym Związku Radzieckim lub otrzymane w prezencie od rodziny tam zamieszkującej, co również stanowiło źródło jego oszczędności. Podatnik wskazywał również na fakt rozpoczęcia w 1990 r. własnej działalności gospodarczej, na nabycie na rozpoczęcie tej działalności wyrobów od "A" z ratalną formą płatności oraz na warunki ekonomiczne, które w tamtych czasach pozwalały na osiąganie znacznych zysków z tego typu działalności. Podatnik wskazywał, że oszczędności lokował w wyroby jubilerskie. Powyższe informacje stanowiły zatem uzupełnienie oświadczenia o posiadanych oszczędnościach złożonego w trakcie kontroli podatkowej.
Wskazano następnie, że w piśmie z dnia 25 marca 2010 r. C. R. podał, iż na dzień 31 grudnia 2006 r. dysponował oszczędnościami o wartości około 200.000 zł. W pozostałych pismach kierowanych do organu (z dnia 1 lipca 2010 r., z dnia 12 lipca 2011 r.) podatnik konsekwentnie utrzymywał, że zakup lokalu sfinansował z oszczędności gromadzonych przez całe swoje dorosłe życie ze źródeł wskazywanych we wcześniejszych wyjaśnieniach - za oszczędności uzyskiwane z pracy zawodowej w "A" oraz z prowadzenia działalności gospodarczej w początkowym okresie jej prowadzenia, nabywał wyroby jubilerskie i złoto, które poprzez wzrost swojej wartości pomnażały jego zasoby. I to są wszystkie wyjaśnienia składane przez stronę i nie ma w nich żadnej "zmienności w ramach kolejnych etapów postępowania". Podatnik od samego początku twierdził, że źródłem sfinansowania wydatków w 2007 r. były oszczędności czynione w latach wcześniejszych.

Pełnomocnik zwróciła uwagę, że stroną postępowania jest ponad 70-letni człowiek, który ca...