Odliczenie VAT po utracie zwolnienia podmiotowego

Prowadzenie działalności gospodarczej jest nieprzerwanym procesem i z tego powodu na porządku dziennym jest sytuacja, gdy podatnik który traci status podatnika zwolnionego z VAT posiada towary nabyte przed tym zdarzeniem a wykorzystuje je już do działalności opodatkowanej. 

Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie pozbawiają podatnika prawa do odliczenia VAT od zakupów dokonanych przed zmianą swego statusu, o ile zakupione towary wykorzystywane będą do działalności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) w przypadku nabycia przez podatnika towarów handlowych, surowców i materiałów z zamiarem wykorzystania ich do czynności zwolnionych – a więc również z uwagi na wykonujące je podmioty – które nie dawały prawa do odliczenia VAT, następnie zaś użycia do czynności opodatkowanych (czyli dających takie prawo) można dokonać korekty VAT naliczonego. W omawianym przypadku korekta będzie polegała na zwiększeniu VAT naliczonego o VAT nieodliczony. Należy wówczas skorygować deklarację VAT-7 za miesiąc, w którym nastąpiła utrata zwolnienia podmiotowego z VAT. Przepis ten nie przewiduje żadnego ograniczenia czasowego, w którym korekty należy dokonać. Jest ona możliwa niezależnie od momentu nabycia i następuje w deklaracji za okres, w którym zaszła zmiana dzięki czemu całość zapłaconego VAT naliczonego zostaje odzyskana.

Przykład
Podatnik zwolniony z VAT nabył towary handlowe za 10.000 zł opodatkowane stawką podstawową czyli VAT wyniósł 2300 zł. Z dniem 1 czerwca 2016 r. stał się podatnikiem VAT czynnym. Do tego momentu sprzedał połowę towaru. Na dzień zmiany statusu miał towaru za 5000 zł w tym VAT 1150 zł, które zostaną wykorzystane do działalności opodatkowanej. Podatnik ma prawo dokonać korekty poprzez wykazanie kwoty 1150 zł w poz. 48 deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r.

Stanowisko takie spotyka się z pełną aprobatą organów skarbowych. Przykładami jest szereg interpretacji indywidualnych:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 czerwca 2011 r. IPPP1/443-373/11-4/ISz,
2. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 września 2012 r. ITPP1/443-756/12/MN,
3. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 lipca 2013 r. IBPP1/443-299/13ES,
4. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 lipca 2015 r. IPTPP/4212-113/15-4/BM.

Ponadto prawidłowość dokonywania korekty w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia towarów potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Trybunał uznał, iż w sytuacji gdy podatnik wykorzystywał nabyte środki trwałe na potrzeby wykonywania czynności zwolnionych, następnie zaś zmienił ich przeznaczenie i wykorzystywał na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej, art. 20 VI dyrektywy Rady 77/38/EWG z 17 maja 1977 r. (już nieobowiązującej) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 145/1), dotyczący proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego znajdzie zastosowanie. Trybunał podkreślił, że nie jest warunkiem zastosowania tego przepisu aby po nabyciu towary zostały niezwłocznie wykorzystane do działalności opodatkowanej.

Możliwość korekty VAT naliczonego zapłaconego przez podatnika VAT zwolnionego przy nabyciu środków trwałych wykorzystywanych następnie w działalności opodatkowanej po utracie zwolnienia podmiotowego istnieje na podstawie art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Przepisy te pozwalają podatnikowi korzystającemu ze zwolnienia podmiotowego, który w jego trakcie nabył środki trwałe, od których VAT nie odliczył dokonać tego po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny. Prawo to jest realizowane poprzez dokonanie korekty. Sposób jej dokonania zależy od rodzaju środka trwałego i jego wartości początkowej. Jeżeli jego wartość przekracza 15.000 zł podatnik dokonuje korekty w ciągu:

• 5 lat licząc od roku, w którym środki zostały oddane do użytkowania jeżeli są to środki trwałe inne niż nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania. W każdym następnym roku podatnik koryguje 1/5 naliczonego VAT,
• 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, jeżeli są to nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania gruntów. W każdym następnym roku podatnik koryguje 1/10 naliczonego VAT.

Zgodnie z art. 91 ust 7a w związku z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b i 7c w zw. z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku wyposażenia i środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł korekta możliwa jest, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym zostały one oddane do użytkowania nie minęło 12 miesięcy. Korekty takiej dokonać można w pełnej wysokości podatku zawartego w cenie ich zakupu (należy pamiętać o szczególnych przypadkach ograniczenia odliczenia np. niektóre samochody). Późniejsze przekazanie do użytkowania prawa do korekty nie daje.

Przykład
Podatnik korzystający w okresie zwolnienia w roku 2012 nabywa lokal użytkowy za 200.000 zł. w tym VAT 46.000 zł. Lokal został przyjęty do użytkowania 10 stycznia 2012 r. Podatnik jest podatnikiem VAT czynnym od momentu rejestracji 1 września 2015 r. Od tego dnia lokal wykorzystywany jest do działalności opodatkowanej. 10-letni okres korekty przypada na lata 2012-2021. Pozostały podatnikowi okres przypada na lata 2015-2021. Za każdy rok pozostały do korekty odliczana jest 1/10 podatku naliczonego w cenie lokalu tj. po 4600 zł. Podatnik będzie tego dokonywał w deklaracjach VAT-7 za styczeń składanych w latach 2016-2022.

Podatnik ten ma też samochód ciężarowy wpisany do ewidencji środków trwałych o wartości początkowej 80.000 zł w tym VAT 18.400 zł. Pojazd został przyjęty do użytkowania 1 lipca 2014 r., zatem 5 letni okres korekty przypada na lata 2014-2018. Pozostały podatnikowi do dyspozycji okres korekty to lata 2015–2018. Może on za każdy rok pozostałego okresu korekty odliczyć 1/5 podatku naliczonego tj. 3680 zł. Będzie to robił w deklaracjach składanych w latach 2016–2019.

Kwota korekty VAT od środków trwałych u podatnika do wykazania w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 wnosząca 4600 + 3680 czyli 8280 zł powinna zostać wpisana w poz. 47 deklaracji (wersja 17) „korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych”.

Adam Okonkwo