Obowiązek w VAT przy sprzedaży towarów na przełomie miesiąca

Pytanie podatnika: Spółka planuje wystawiać faktury VAT dokumentujące dostawy towarów w dniu ich wydania z magazynu. Natomiast obowiązek podatkowy zamierza rozpoznawać w momencie dokonania dostawy, a zatem, co do zasady, w momencie przejęcia towarów przez kontrahenta. Czy dla potrzeb podatku VAT od 1 stycznia 2014 r. spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ustawy o VAT w momencie dostawy towarów, która czasami będzie miała miejsce w następnym miesiącu kalendarzowym po miesiącu, w którym nastąpiło wydanie towarów z magazynu i wystawienie faktury VAT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów (na przełomie miesiąca) - jest prawidłowe,
• prawidłowości wystawianych faktur dokumentujących sprzedaż towarów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów (na przełomie miesiąca) oraz prawidłowości wystawianych faktur dokumentujących sprzedaż towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zakłady X. S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) są producentem wyrobów cukierniczych, w szczególności cukierków, czekoladek, ciastek, wafli. Spółka jest również dystrybutorem wyrobów cukierniczych, tj. kupuje, a następnie sprzedaje gotowe słodycze. Wytwarzane przez Spółkę produkty oraz nabywane towary handlowe w dalszej części niniejszego wniosku będą łącznie zwane Towarami.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, a działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę podlega w całości opodatkowaniu VAT.

Zasadniczo, w Spółce istnieją następujące kanały dystrybucji:

1. Sprzedaż Towarów do hurtowni na terytorium kraju;
2. Sprzedaż Towarów bezpośrednio do sklepów bądź sieci handlowych na terytorium kraju;
3. Sprzedaż Towarów do odbiorców zagranicznych w Unii Europejskiej i w krajach trzecich.

Umowy zawarte między Spółką a jej kontrahentami, dotyczące powyższych kanałów dystrybucji Towarów, nie mają jednolitych zapisów co do szczegółów dostawy. Niemniej jednak zazwyczaj wynika z nich obowiązek Spółki zarówno do zapakowania, załadunku, transportu, a czasem również rozładunku Towarów w siedzibie kontrahenta, jego magazynie lub centrum logistycznym, czy bezpośrednio w jego sklepie (dalej: Punkt odbioru). Dostawy mogą być dokonywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub mogą zostać zlecone przez Spółkę wyspecjalizowanemu podmiotowi świadczącemu usługi logistyczne. Dostawy realizowane są przez Spółkę po złożeniu przez kontrahentów prawidłowego zamówienia. Zgodnie z zapisami umów, zamówienie uważa się za zrealizowane po dostarczeniu Towarów do kontrahenta.

Umowy regulujące dostawy Towarów nie zawierają natomiast zapisów dotyczących momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Poniżej Wnioskodawca zamieszcza fragmenty przykładowych umów określające zasady dokonywania dostawy Towarów:

„Dostawca jest zobowiązany do dostarczenia Produktu w miejsce wskazane przez Odbiorcę (X.) w przypadku dokonywania przez Dostawcę dostawy bezpośrednio do sklepów Odbiorcy - czas dostawy wynosi 3 dni od dnia złożenia zamówienia na dostawę Produktów.

Dostawy towaru odbywać się będą na koszt i ryzyko Dostawcy, do miejsca i w czasie określonym przez Dystrybutora w Zamówieniu potwierdzonym przez Dostawcę.

Cena jest kalkulowana w oparciu o regułę FOB ....(zapisy takie są stosowane w odniesieniu do sprzedaży eksportowej)”.

Spółka każdorazowo dokumentuje sprzedaż Towarów wystawiając faktury VAT.

Istotna część sprzedaży Towarów Spółki odbywa się w ostatnich dniach miesiąca. W konsekwencji może się zdarzyć, że Towary zostaną wydane z magazynu Spółki w ostatnim dniu miesiąca, natomiast ich dostarczenie do Punktu odbioru kontrahenta nastąpi już w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) obowiązek podatkowy dla celów podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) jest rozpoznawany przez Spółkę w momencie wystawienia faktury VAT dotyczącej danej dostawy.

Po zmianach, jakie nastąpią w przepisach ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powinien być rozpoznawany z chwilą dokonania dostawy towarów.

Spółka planuje wystawiać faktury VAT dokumentujące dostawy Towarów w dniu wydania Towarów z magazynu Wnioskodawcy. Natomiast obowiązek podatkowy Spółka zamierza rozpoznawać w momencie dokonania dostawy, a zatem, co do zasady, w momencie przejęcia Towarów przez kontrahenta zgodnie z warunkami umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dla potrzeb podatku VAT od 1 stycznia 2014 r. Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ustawy o VAT w momencie dostawy towarów (tj. zasadniczo dostarczenia Towarów do kontrahenta lub w momencie przeniesienia ryzyk i obowiązków zgodnie z przyjętymi warunkami dostawy), która czasami będzie miała miejsce w następnym miesiącu kalendarzowym po miesiącu, w którym nastąpiło wydanie Towarów z magazynu i wystawienie faktury VAT przez Wnioskodawcę?
2. Czy w przypadku, gdy faktura VAT będzie wystawiana przed datą dokonania dostawy towarów, a Wnioskodawca nie będzie w stanie określić dokładnej daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów, faktura taka może nie zawierać daty dokonania dostawy lub może wskazywać datę sprzedaży jako przewidywaną datę dokonania dostawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W zakresie pytania nr 1, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, jak również eksport towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt l rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (X.).

Z kolei, stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz,

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z regulacjami, które będą obowiązywać od 1 stycznia 2014 r., zawartymi w art. 19a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania sługi.

Obowiązek podatkowy nie będzie zatem determinowany jak dotychczas przez dzień wystawienia faktury (przy założeniu, że faktura została wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. co do zasady w ciągu 7 dni licząc od dnia wydania towaru).

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera żadnych szczegółowych regulacji pozwalających określić, w jaki sposób należy ustalać moment dokonania dostawy towarów.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i poglądami wyrażanymi w doktrynie prawa podatkowego, przez dostawę towaru zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć czynność faktyczną, która jest oderwana od pojęcia sprzedaży i własności rzeczy zdefiniowanego w prawie cywilnym. Nabywca towaru nie musi objąć towaru w posiadanie, aby uzyskać prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Dla uznania, że nastąpiła dostawa towarów w rozumieniu przepisów o podatku VAT wystarczającym jest, że nabywca może korzystać z przedmiotu transakcji w zakresie określonym w warunkach tej transakcji. Przeniesienie prawa dla rozporządzania jak właściciel należy interpretować jako przekazanie uprawnień właścicielskich między sprzedawcą a nabywcą, a samo pojęcie „rozporządzanie jak właściciel” należy rozumieć u sensie ekonomicznym, czyli faktycznym, a nie prawnym.

Powyższe podejście potwierdzone zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie (wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości; dalej: Trybunał) m.in. w wyrokach w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz C-185/01 Auto Lease Holland BV przeciwko Bundesamt fur Finanzen. W pierwszym z przedstawionych orzeczeń Trybunał wskazał, iż „wyraźnie wynika z brzmienia tego przepisu, że „dostawa towarów” nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianym obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stroną do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem”.

Taka interpretacja pojęcia „dostawa towarów” znajduje również odzwierciedlenie w polskiej doktrynie prawa podatkowego. Zgodnie z poglądem wyrażonym w komentarzu A. Bartosiewicza „VAT. Komentarz, wyd. VII”: „Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretacja powyższego zwrotu sprawia wiele trudności. Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jat właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Powyższe podejście potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku dnia 17 stycznia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1326/11) w sprawie, w której zgodnie z prawem cywilnym doszło do przeniesienia prawa własności, natomiast sama nieruchomość nie została faktycznie przekazana nabywcy: „Pomimo umownego przeniesienia własności nieruchomości, fizyczne jej nieprzekazanie stało na przeszkodzie uznaniu, że doszło do czynności opodatkowanej na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o V...