NSA. Zyski z transakcji walutowych jako przychód z działalności

Odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych (realizacja praw z nich wynikających) „w wykonaniu działalności gospodarczej” (art. 30b ust. 4 ustawy o PIT), to czynności prawne, które winny stanowić realizację przedmiotu działalności gospodarczej, stanowiąc zarazem niezależną od innych działań gospodarczych formę aktywności podatnika. Kryteriów tych zaś nie spełniają te czynności, których zasadniczym, a nawet wyłącznym celem jest jedynie poprawa efektywności innych operacji gospodarczych, dokonywanych w ramach przedmiotu przedsiębiorstwa podatnika - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 330/14 w sprawie ze skargi S. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie - z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2009 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, - z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie - z dnia 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2009 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z dnia 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A. w T. w zakresie pośrednictwa i sprzedaży płodów rolnych, która to działalność prowadzona była przez podatnika na terenie Polski i Niemiec oraz w zakresie działalności hotelowo-usługowej w hotelu D. w N. Podatnik w złożonym przez siebie zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-36) wykazał m.in. przychód z działalności gospodarczej w kwocie 67.913.728,49 zł, koszty uzyskania przychodów - 74.427.966,18 zł, stratę - 6.514.237,69 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., w wyniku którego stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych prowadzonych przez kontrolowanego wynikającą z faktu niezaewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych w okresie rozliczeniowym, wskutek czego podatnik: w zakresie przychodów zaniżył ich wartość o kwotę: 50.063,97 zł, poprzez niezaewidencjonowanie wartości niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych, 36.357,25 zł, poprzez niezaewidencjonowanie wartości zrealizowanych dodatnich różnic kursowych, 552,10 zł, poprzez niezaewidencjonowanie całości przychodów z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw; w zakresie kosztów uzyskania przychodów: zaniżył ich wartość o kwotę 51.796,39 zł, poprzez niezaewidencjonowanie wartości zrealizowanych ujemnych różnic kursowych, zawyżył ich wartość o kwotę 1.040,44 zł, poprzez zaewidencjonowanie nieudokumentowanego wydatku.

Ponadto za nieprawidłowe uznano przyjęcie przez podatnika, że uzyskane przez niego przychody (dochody) i poniesione wydatki (straty) z tytułu obrotu instrumentami finansowymi (tj. z tytułu terminowych transakcji walutowych, opcji walutowych i operacji CIRS) spełniają przesłankę określoną w art. 30b ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.) i mogą być zaliczane do dochodów lub strat z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu kontroli skarbowej, przychody w łącznej kwocie 283.661 zł podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w przepisie art. 30b ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ wyłączył z przychodów i kosztów podatkowych prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej odpowiednio kwoty 70.211 zł oraz 8.709.024,82 zł.

Organ pierwszej instancji jako niezgodne z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ocenił także zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków w łącznej kwocie 247.973,73 zł, poniesionych na spłatę prowizji i odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie zobowiązań pieniężnych powstałych na skutek zawieranych transakcji na rynku finansowym (w związku z rozwiązaniem transakcji opcji walutowych i transakcji CIRS przed terminem zapadalności).

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. skorygował wykazane przez podatnika przychody o łączną kwotę 16.762,32 zł i w decyzji nr [...] określił nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. w kwocie 753.944 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał odrębną decyzję nr [...], w której określił wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w łącznej kwocie 134.292 zł.

Po rozpatrzeniu odwołań skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał decyzje z dnia 20 grudnia 2013 r. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem sporu w sprawie są dwie kwestie, tj.: kwalifikacja prawna przeprowadzanych przez podatnika operacji na rynku finansowym i prawidłowość odmowy pomniejszenia przychodu o różnice kursowe.

Organ drugiej instancji za uzasadnione uznał wyłączenie z przychodów i kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej kwot odpowiednio 70.211 zł i 8.709.024,82 zł, dotyczących dokonywanych przez podatnika transakcji na rynku finansowym. Za prawidłową uznał także odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków na spłatę prowizji i odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie zobowiązań pieniężnych powstałych na skutek zawarcia ww. transakcji na rynku finansowym w łącznej kwocie 247.973,73 zł.

Odnosząc się do natomiast do kwestii różnic kursowych Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie podzielił przedstawionej zarówno przez organ kontroli skarbowej, jak i podatnika argumentacji w tym zakresie, jednakże - z uwagi na fakt, że w decyzji organu pierwszej instancji podwyższono dochód o prawidłową kwotę 50.063,97 zł - nie znalazł podstaw do uchylenia tej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, ewidencjonowanie ww. różnic kursowych w księgach rachunkowych było konsekwencją błędnego założenia podatnika o możliwości rozliczenia przychodów (kosztów) z tytułu dokonywanych operacji finansowych łącznie z innymi przychodami (kosztami) działalności gospodarczej. W konsekwencji zarówno przychód i koszty uzyskania przychodów powinny zostać pomniejszone o kwoty odpowiednio 1.102.366 zł ("dodatnie różnice kursowe") oraz 557.006,85 zł ("ujemne różnice kursowe"), nie zaś - jak uczyniono w decyzji organu pierwszej instancji - sam przychód o saldo ww. wartości.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił naruszenie:

• art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię tj. przyjęcie, że użyty w powołanym przepisie termin "w wykonywaniu działalności gospodarczej" powinien być rozumiany jako "wykonywanie czynności mieszczących się w przedmiocie działalności gospodarczej";
• art. 30b ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że transakcje zawierane przez skarżącego na rynkach finansowych nie następowały "w wykonywaniu działalności gospodarczej Skarżącego", w efekcie czego skutki finansowe tych transakcji podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla kapitałów pieniężnych;
• będące konsekwencją powyższego naruszenia, naruszenie art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie ich w sprawie i uznanie, że otrzymane w wyniku dokonywania przez skarżącego transakcji finansowych przychody nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, a poniesione wydatki związane z tymi transakcjami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tej działalności.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. WSA w Szczecinie postanowił o połączeniu spraw zainicjowanych skargami skarżącego prowadzonych pod sygn. akt I SA/Sz 330/14 i I SA/Sz 331/14 do wspólnego rozpoznania i wyrokowania, oraz o dalszym prowadzeniu sprawy pod sygn. akt I SA/Sz 330/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że organ odwoławczy zajął prawidłowe uznał, iż realizacja i zbycie praw majątkowych z terminowych transakcji walutowych, transakcji na opcjach walutowych oraz transakcji CIRS przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność budowlaną, nie stanowi zbycia lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych w wykonywaniu prowadzonej w tym celu działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa i sprzedaży płodów rolnych oraz w zakresie działalności hotelowo-usługowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wykładnia art. 17 ust 1 pkt 10 oraz art. 30b ust 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że realizacja praw z zawartych przez stronę umów stanowi źródło przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci pochodnych instrumentów finansowych.

Zwrócono uwagę, że termin "w wykonywaniu działalności gospodarczej" nie został zdefiniowany w u.p.d.o.f. (choć użyto go również w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy), ale w orzecznictwie rozumiany jest jako wykonywanie czynności mieszczących się w przedmiocie działalności gospodarczej. Czynności te powinny być przy tym wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły.

W ocenie WSA w Szczecinie w 2009 r. skarżący uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej, której przedmiot...