NSA. Zwolnienie z VAT przy sprzedaży nieruchomości: Fundamenty to nie budynek

Przedmiotem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług objęte są jedynie takie budynki, budowle lub ich części, które po wybudowaniu lub ulepszeniu nadają się do „oddania do użytkowania”, co wyklucza z ich zakresu przedmiotowego obiekty, które mają jedynie wylane ławy oraz ściany fundamentowe żelbetowe z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Mirella Łent, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.A.M. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3006/14 w sprawie ze skargi W. A. M. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 20 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3006/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. A. M. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca podał, iż jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną, podległą Ministrowi Obrony Narodowej i agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.). Działa na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. nr 206, poz. 1367 ze zm.) oraz statutu wprowadzonego rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 maja 2010 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 299). Opisując swoją działalność Skarżąca podała, że gospodaruje powierzonym mieniem Skarbu Państwa, m.in. poprzez budowanie domów mieszkalnych. W zasobach Skarżącej znajdują się dwie nieruchomości, położone w K. przy ul. K., tj. działka Nr [...] o pow. 0,1687 ha oraz działka Nr [...] o pow. 0,2700 ha. W oparciu o decyzję Nr [...] z 03.08.2012 r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę, na nieruchomościach tych Oddział Regionalny w S. prowadził inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Znajdujące się w budynkach lokale mieszkalne miały być przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych sił zbrojnych, a według projektu ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2. Skarżąca wskazała, że nie obniżała kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków dotyczących tej inwestycji, ponieważ inwestycja związana była z działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zarówno przed rozpoczęciem inwestycji, jak też w jej toku, celem Skarżącej nie była sprzedaż budynków i znajdujących się w nich lokali mieszkalnych. Dopiero po podjęciu decyzji o przerwaniu inwestycji, nieruchomości uznano za zbędne i zdecydowano o ich przeznaczeniu do sprzedaży w drodze ustnego przetargu nieograniczonego. Przedmiotem sprzedaży będą: obiekt wzniesiony na działce nr [...], tj. budynek mieszkalny wielorodzinny, wykonany w technologii szkieletu drewnianego z elementów prefabrykowanych, na fundamentach żelbetowych, w stanie surowym zamkniętym, zadaszony, z częściowo wykonanymi przyłączami i instalacjami wewnętrznymi, a także obiekt na działce nr [...], tj. ławy i ściany fundamentowe żelbetowe z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów do budynku. Wątpliwości Skarżącej budzi, jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować planowaną dostawę (sprzedaż) nieruchomości. Zdaniem Strony, obiekt budowlany znajdujący się na działce nr [...] należy uznać za budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i w przypadku jego dostawy zastosować zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". W ocenie Skarżącej, rozpoczęty obiekt budowlany posadowiony na działce nr [...] również może być sklasyfikowany wg PKOB jako budynek, przy dostawie którego należy zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

1.2. Zaskarżoną interpretacją z dnia 20 maja 2014 r. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie zastosowania zwolnienia do sprzedaży obiektu znajdującego się na działce nr [...], natomiast jako nieprawidłowe ocenił stanowisko Skarżącej w zakresie zastosowania zwolnienia do sprzedaży obiektu znajdującego się na działce nr [...]. Minister Finansów stwierdził, że przyszła dostawa budynku mieszkalnego wielorodzinnego, zlokalizowanego na działce nr [...], nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako że będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jednakże, skoro Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji związanej z wznoszeniem budynku na tej działce (wykorzystywanie budynku do działalności zwolnionej), przyszła dostawa tego budynku będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zdaniem organu, w przypadku obiektu znajdującego się na działce nr [...] (ławy oraz ściany fundamentowe żelbetowe z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów), przedmiotem dostawy jest niedokończona inwestycja budowlana, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie spełnia definicji budynku, ponieważ nie jest zadaszona, a ponadto nie nosi cech budowli. Na potrzeby klasyfikacji prawnopodatkowej obiekt ten należy uznać za teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę. Do przyszłej dostawy tego obiektu nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako że jest to teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę. W konsekwencji dostawa ta, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej (23%) stawki podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. Zarzuciła naruszenie: art. 29a ust. 8 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do ich niezastosowania, co w konsekwencji spowodowało wadliwe uznanie, iż opisana we wniosku sprzedaż gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym, którego budowa nie została ukończona, stanowi dostawę gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę, podczas gdy takie uznanie powoduje stan sprzeczny z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, ponieważ wadliwie wyodrębnia wartość gruntu, z którym trwale związany jest ww. budynek i co w konsekwencji powoduje wadliwe uznanie, że sprzedaż ta nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT; art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że do dostawy działki z budynkiem mieszkalnym, którego budowa nie została ukończona, należy zastosować podstawową 23% stawkę podatku; art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), dalej: "p.b." i PKOB poprzez błędną wykładnię zawartych w tych przepisach definicji obiektu budowlanego i budynku, co w konsekwencji spowodowało wadliwe uznanie, iż obiekt budowlany wznoszony na podstawie decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku, w określonym miejscu i zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym, nie jest tym obiektem w określonym stopnia zaawansowania robót budowlanych; art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez niespełnienie ustawowego obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy, a także przez nieodniesienie się do orzecznictwa sądów administracyjnych, indywidualnych interpretacji prawa podatkowego i wyjaśnień GUS wskazanych we wniosku o interpretację oraz do poglądów w nich zawartych, które Skarżąca w pełni podziela, co doprowadziło do wadliwej wykładni i subsumcji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. W wydanym wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3006/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytaczając treść art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stwierdził, że zwolnienie określone w tym przepisie jednoznacznie obejmuje dostawy budynków, budowli lub ich części, a zatem określone kategorie obiektów budowlanych, powstających w procesie budowlanym. Wprawdzie z omawianego przepisu nie wynika, iż przedmiotem zwolnionej dostawy powinien być budynek ukończony i zdatny już do użytku albo część takiego budynku, tym niemniej Sąd uznał, że przedmiot takiej dostawy musi stanowić obiekt budowlany posiadający cechy budynku albo część obiektu budowlanego posiadającego cechy budynku. W zakresie pojęć "budynek" oraz "budowla" Sąd odwołał się do przepisów Prawa budowlanego stwierdzając, że nie może budzić wątpliwości, iż opisany przez Skarżącą obiekt znajdujący się na działce nr [...] nie posiada cech właściwych budynkowi, chociażby z tego względu, że nie ma dachu i ścian (przegród budowlanych), co zasadnie wskazał Minister Finansów. Na działce [...] powstawał obiekt, który na określonym etapie budowy stałby się budynkiem. Jednakże o sprzedaży tej działki zadecydowano w momencie, gdy wzniesiono jedynie ławy i ściany fundamentowe oraz częściowo wykonano podejścia przyłączy mediów do budynku. Takiego zaś naniesienia na grunt (obiektu) nie można uznać za budynek w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a w rezultacie również za przedmiot dostawy zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

3.2. W zakresie odwołania się przez Skarżącą do definicji zamieszczonych w klasyfikacji statystycznej – PKOB, Sąd stwierdził, że w świetle art. 5a ustawy o VAT odwołanie się do klasyfikacji statystycznej uzasadnione jest jedynie w sytuacji, gdy wyraźnie wskazuje na to ustawa. Przepis ustanawiający przedmiotowe zwolnienie odesłania takiego nie zawiera. Do klasyfikacji statystycznych nie odwołuje się również art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, którego niejako uzupełnieniem jest ust. 1 pkt 10a tego artykułu. Tym niemniej Sąd zauważył, że definicja budynku zamieszczona w PKOB jest analogiczna do definicji tego pojęcia w Prawie budowlanym. W pkt 2 Objaśnień wstępnych PKOB, zatytułowanym "Pojęcia podstawowe", wskazano bowiem, że "budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.". Obiekt znajdujący się na działce [...], stanowiący w istocie fundamenty z częściowo w...