NSA: Zmniejszenie udziału w spółce osobowej nie jest opodatkowane pdof

Z uzasadnienia: (...) jest oczywistym, że kwoty, o które zmniejszony został wkład do spółki, nie mogą być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu. Częściowy zwrot w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie może spowodować powstania dochodu po stronie podatnika, gdyż w efekcie do jego majątku wraca ta część, która wcześniej została wniesiona do spółki. W efekcie podatnik nie uzyskuje przyrostu majątku i tym samym przychodu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2407/16 w sprawie ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr IPPB1/4511-140/16-3/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2017 r., III SA/Wa 2407/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. P. (zwanej dalej skarżącą) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku z dnia 3 lutego 2016 r. skarżąca wskazała, iż jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem w spółce z o.o. Zgromadzenie wspólników spółki z o.o. podjęło uchwałę o przekształceniu się w spółkę komandytową, w której skarżąca zostanie komandytariuszem. Wkłady wspólników do spółki komandytowej zostaną określone w wysokości ich udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. Wartość wkładów skarżącej do spółki komandytowej określona w umowie spółki komandytowej będzie równoważna wartości nominalnej jej udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o.

Skarżąca wraz z pozostałymi wspólnikami spółki z o.o. planowali umorzenie udziałów spółki z o.o. Niemniej obecnie po przekształceniu skarżąca wraz z przyszłymi wspólnikami spółki komandytowej planują dokonanie częściowego zwrotu wkładów określonych w umowie spółki komandytowej. Częściowy zwrot wkładu zostanie dokonany poprzez zmianę umowy spółki komandytowej i wypłatę wynagrodzenia na rzecz wspólników. Wynagrodzenie zostanie wypłacone, w zależności od bieżącej płynności finansowej spółki komandytowej, w naturze przez przekazanie składników majątku spółki komandytowej bądź w formie pieniężnej. Wynagrodzenie nie będzie przewyższać wartości wkładu określonego w umowie spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w opisanym stanie faktycznym obniżenie wkładu do spółki komandytowej i wypłata wynagrodzenia w naturze będzie wiązać się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego przez wspólnika?

2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1) tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez skarżącą, w jakiej wysokości skarżąca powinna rozpoznać przychód?

3) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1) tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez skarżącą, w jakiej wysokości skarżąca powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu?

4) Czy w opisanym stanie faktycznym obniżenie wkładu do spółki komandytowej i wypłata wynagrodzenia w pieniądzu będzie wiązać się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego przez wspólnika?

5) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 4) tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez skarżącą, w jakiej wysokości skarżąca powinna rozpoznać przychód?

6) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 4) tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez skarżącą, w jakiej wysokości skarżąca powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytań nr 1,2,4 i 5 skarżąca stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego, gdyż przychód z obniżenia wkładu do spółki komandytowej i wypłata kwoty odpowiadającej wartości obniżenia w naturze lub w formie pieniężnej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytań 3 i 6 skarżąca stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym nie jest ona zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego niemniej kosztem nabycia wkładu - który jest częściowo obniżany - jest wartość wkładu określona w umowie spółki komandytowej. Gdyby więc w opisanym stanie faktycznym skarżąca miała rozpoznać przychód, kosztem jego uzyskania byłaby określona w umowie spółki komandytowej wartość, o którą jest obniżany wkład skarżącej do spółki komandytowej.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że charakterystyczna dla rozliczeń podatkowych wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej jest zasada jednokrotności opodatkowania realizowanego zysku spółki. Brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późń. zm., dalej: u.p.d.o.f.) zostało zmienione na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., nr 226 poz. 1478, dalej: "ustawa zmieniająca").

Zdaniem skarżącej, z nowelizacji wynika wprost, że zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną nie powinien podlegać opodatkowaniu w związku z zasadą jednokrotności opodatkowania dochodów ze spółki niemającej osobowości prawnej. Logicznym wnioskiem jest uznanie, że wypłaty na rzecz skarżącej nie będą rodziły obowiązku podatkowego, gdyż środki, które zostaną wypłacone skarżącej, zostały już przez nią opodatkowane. Środki te nie były skarżącej wypłacone. Poza tym skoro ustawodawca uznał wprost, że wystąpienie ze spółki osobowej i otrzymanie składników majątkowych nie będzie rodziło obowiązku podatkowego, tym bardziej takiego obowiązku nie powinien spowodować częściowy zwrot wkładu i wydanie w naturze składników majątku spółki komandytowej.

Zdaniem skarżącej otrzymanie składników majątku spółki na skutek częściowego zwrotu wkładu ze spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu ze względu zarówno na regułę wnioskowania a maiori ad minus z regulacji dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Tym samym skarżąca wskazała, że nie będzie ona zobowiązana do rozpoznania kosztów ze względu na wyłączenie opisanej transakcji z opodatkowania. Skarżąca podkreśliła, że na nabycie wkładu w spółce komandytowej poniosła wydatki, których wysokość jest równoważna wartości nominalnej udziałów w przekształcanej spółce z o.o. Wysokość ta będzie również analogiczna do wysokości wkładów określonych w umowie spółki komandytowej.

W razie więc negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 skarżąca zajęła stanowisko, że kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość wkładów określona w umowie spółki komandytowej.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że w związku z otrzymaniem przez skarżącą części wniesionego wkładu w naturze (składniki majątku) lub w postaci środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia (zwrotu) wartości jego wkładu w tej spółce, u skarżącej powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do przychodu tego zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyc...