NSA: Sprzedaż zwróconej po wywłaszczeniu nieruchomości - określenie źródła przychodu

Z uzasadnienia: (...) sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot

Tezy

1. Konstytutywny charakter decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, a więc decyzji o charakterze restytucyjnym, dotyczącej nieruchomości niewykorzystanej na cel publiczny, o której mowa w art. 136 ust. 3 u.g.n. nie można przesądzać, że kreuje ona nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

2. Użyte w art. 136 ust. 3 u.g.n. określenie „spadkobiercom” obejmuje także spadkobierców tych spadkobierców (dalszych spadkobierców). W konsekwencji zwrot nieruchomości wywłaszczonej dalszym spadkobiercom nie powoduje także u nich powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., jeżeli zbyli nabytą nieruchomość, jej część (udział w niej) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 828/16 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2017 r., I SA/Łd 828/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę B. K. (zwanej dalej wnioskodawczynią) na interpretację Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytego w wyniku zwrotu spadkobiercom wywłaszczonej nieruchomości.

2. We wniosku z dnia 9 lutego 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wnioskodawczyni wskazała, że aktem notarialnym z dnia 19 maja 1970 r. współwłaściciele nieruchomości o powierzchni 0,5860 ha, zawarli umowę sprzedaży tej nieruchomości, której warunkiem było nieskorzystanie przez Prezydium Powiatowej Rady Narodowej z prawa pierwokupu, przysługującego na podstawie art. 29 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach.

W dniu 29 lipca 1970 r. Prezydium Powiatowej Rady Narodowej podjęło uchwałę o skorzystaniu z prawa pierwokupu tej nieruchomości z przeznaczeniem pod zieleń. Wykonanie prawa pierwokupu nastąpiło aktem notarialnym z dnia 20 sierpnia 1970 r., w którym ustalono cenę wykupu na kwotę 92.113 "starych" złotych.

Na wykonanie prawa pierwokupu pierwotni współwłaściciele złożyli skargę, która mocą uchwały Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej nie została uwzględniona, ponieważ zgodnie z opinią Wydziału Budownictwa Urbanistyki i Architektury PPRN, przedmiotowy teren przeznaczony jest pod zieleń parkową i poszerzenie ulicy.

W 1978 r. w wyniku podziału nieruchomości powstały dwie działki: nr 1 i nr 2. Podział został udokumentowany w operacie technicznym, zarejestrowanym w Powiatowym Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej. Decyzją Wojewody z dnia 6 grudnia 1993 r. działka nr 2 została nabyta przez Gminę Miejską z mocy prawa, nieodpłatnie na własność. Działka nr 1, stała się z mocy prawa własnością Gminy Miejskiej, na podstawie innej decyzji Wojewody, również z dnia 6 grudnia 1993 r.

Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej nabyło prawo wieczystego użytkowania nieruchomości z mocy prawa na podstawie decyzji Zarządu Miasta z dnia 16 maja 1994 r., które następnie w dniu 10 stycznia 2000 r., zostało ujawnione w wydzielonej księdze wieczystej zaprowadzonej dla działki nr 1. W dniu 8 września 2000 r. Zarząd Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej sprzedał prawo wieczystego użytkowania gruntu na rzecz osoby fizycznej. Zgodnie z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta, zatwierdzonego Uchwałą Rady Miasta, podjętą w dniu 26 października 2001 r., obszar obejmujący działkę nr 1 został przeznaczony pod teren usług związanych z obsługą miasta; tj. stację uzdatniania wody, przepompownię ścieków, stację redukcyjną gazu.

Zaszły okoliczności uzasadniające zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Warunkiem zwrotu nieruchomości w tym trybie jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej.

W związku z tym, w dniu 6 grudnia 2000 r. mąż wnioskodawczyni oraz jego brat, jako spadkobiercy byłych właścicieli, wystąpili o zwrot wywłaszczonej nieruchomości.

W toku postępowania, w dniu 8 marca 2012 r. zmarł mąż wnioskodawczyni, o czym organ został powiadomiony niezwłocznie. W wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego, mocą postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 10 grudnia 2012 r., spadkobiercami zmarłego zostali wnioskodawczyni w 1/2 części i dwoje dzieci po 1/4 części. Wszyscy spadkobiercy przyłączyli się do wniosku o zwrot wywłaszczonej nieruchomości.

Dnia 18 sierpnia 2014 r., Starosta wydał decyzję orzekającą o zwrocie spadkobiercom byłych właścicieli nieruchomości działki nr 2. W stosunku do działki oznaczonej nr 1 nie było możliwe wydanie pozytywnej decyzji o zwrocie na rzecz byłych właścicieli, ponieważ nieruchomość ta została wcześniej obciążona prawem wieczystego użytkowania, które stało się przedmiotem obrotu cywilnego. Ponadto Starosta zobowiązał spadkobierców do zwrotu na rzecz Gminy wypłaconego przy wywłaszczeniu odszkodowania, które po zwaloryzowaniu ustalone zostało na kwotę 46.200 zł. Zobowiązanie to zostało w całości wypełnione, a decyzja stała się ostateczna i zgodnie z jej treścią w księdze wieczystej prowadzonej dla zwróconej nieruchomości, jako współwłaściciele działki nr 2 zostali wpisani wnioskodawczyni, jej dzieci oraz brat zmarłego męża, odpowiednio w 1/4, 1/8, 1/8 i ½ części.

W dniu 4 listopada 2014 r. współwłaściciele zwróconej nieruchomości sprzedali ją na rzecz osób fizycznych za łączną kwotę 246.000 zł, z czego wnioskodawczyni otrzymała kwotę 61.550 zł, a sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ponadto w akcie notarialnym wnioskodawczyni oświadczyła, że udział we współwłasności powyższej nieruchomości w 1/4 części nabyła jako następca prawny zmarłego męża, będącego poprzednim współwłaścicielem wywłaszczonej nieruchomości, któremu przysługiwało roszczenie o jej zwrot.

Wnioskodawczyni wskazała, że w takim stanie faktycznym, biorąc pod uwagę ewentualne skutki podatkowe, które miałyby ją obciążyć, ważne jest bezsporne ustalenie, czy zwrot wywłaszczonej nieruchomości stanowi nabycie w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.).

W związku z takim stanem faktycznym, wnioskodawczyni zapytała, czy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wywłaszczonej, a następnie zwróconej decyzją administracyjną na rzecz spadkobierców pierwotnego współwłaściciela przedmiotowej nieruchomości stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a co za tym idzie - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że nieruchomość nie wchodziła do spadku w chwili jego otwarcia. Wnioskodawczyni nie otrzymała jej w spadku po mężu, ale uzyskała do niej prawo, jako jeden z następców prawnych zmarłego, którzy po jego śmierci, przystąpili do postępowania administracyjnego o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Prawomocna decyzja o zwrocie została wydana na rzecz pierwotnego współwłaściciela i spadkobierców.

3. W dniu 6 maja 2015 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

4. W wyniku rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 29 grudnia 2015 r., I SA/Łd 966/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy wadliwie przyjął moment nabycia przez wnioskodawczynię wywłaszczonej nieruchomości uznając, iż do nabycia tego doszło w drodze spadku. Wnioskodawczyni trafnie wywodzi, że organ interpretacyjny nieprawidłowo przyjął, iż udział w wywłaszczonej nieruchomości, która następnie została zwrócona, wchodził do spadku po jej mężu i z tego tytułu nie można, przy ocenie jej sytuacji prawnopodatkowej, mówić o nabyciu prawa do tego udziału w drodze spadku.

Sąd nadto stwierdził, że to mąż wnioskodawczyni, jako spadkobierca byłych właścicieli wywłaszczonej nieruchomości, wystąpił o jej zwrot. A więc w chwili otwarcia spadku po mężu wnioskodawczyni doszło do nabycia przez nią taką drogą roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości.

5. Biorąc pod uwagę wskazówki zawarte w powyższym wyroku, organ w dniu 10 czerwca 2016 r., po ponownym rozpatrzeniu wniosku, wydał interpretację indywidualną, w której ponownie uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa. Przywraca bowiem tylko wcześniej panujące stosunki. Nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia. Jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to roszczenie z tytułu zwrotu nieruchomości wchodzi w skład masy spadkowej. Zatem za datę nabycia roszczenia do takiej nieruchomości, dla celów podatkowych, należy, w odniesieniu do tej osoby, przyjąć dzień, w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono.

6. Strona ponownie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie m.in. art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r. poz. 1774, ze zm. – zwanej dalej: u.g.n.) - poprzez błędną wykładnię, nieuwzględniającą zdarzeń prawnych z zakresu prawa administracyjnego, tzn. skutków prawnych jakie wywołuje decyzja Starosty o zwrocie nieruchomości, pominięcie przez organ skutku w postaci restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych oraz oparcie rozważań o wadliwe założenie, iż skarżąca nie jest spadkobiercą poprzedniego właściciela nieruchomości, zatem nie przysługiwało jej roszczenie o zwrot nieruchomości, co doprowadziło do wadliwego wniosku, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

7. Sąd I instancji uwzględnił skargę podnosząc, że istotą sporu jest ustalenie, czy zwrot nieruchomości na podstawie decyzji właściwego organu administracji dokonany w oparciu o art. 136 ust. 2 i ust. 3 u.g.n. stanowi nabycie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że zdaniem skarżącej, prawo do nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, zostało jej jedynie przywrócone, jako spadkobiercy pierwotnego właściciela, mocą decyzji administracyjnej o zwrocie, a tym samym nie doszło do nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego, tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, więc za dzień nabycia nieruchomości uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców. Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz.

121 – zwanej dalej: K.c.), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Natomiast da...