NSA. Sprzedaż udziału w nieruchomości przekazanego do majątku odrębnego małżonka

Definiując pojęcie „nabycia” nieruchomości lub udziału w nieruchomości, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku ich darowizny z majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską do majątku osobistego (odrębnego) jednego z małżonków, w sytuacji dalszego trwania tej wspólności, należy odwoływać się do przepisów i zasad ich wykładni wynikających z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 275/14 w sprawie ze skargi E. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 października 2013 r. nr IPPB4/415-517/13-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2. oddala skargę,
3. zasądza od E. P na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 275/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 16 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji, w którym podała, że w 1991 r. nabyła do majątku wspólnego małżonków na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej udział wynoszący 1/2 części nieruchomości gruntowej położonej w W.. W dniu 16 listopada 2007 r. małżonek, za zgodą żony, podarował jej opisany udział w 1/2 części nieruchomości z ich majątku objętego wspólnością ustawową do majątku osobistego. W dniu 15 lipca 2009 r. Skarżąca sprzedała opisany udział w nieruchomości. W dniu 23 kwietnia 2010 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W.zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 PIT-38, deklarując i płacąc podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007 - 2008, o którym mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), w wysokości 19% dochodu obliczonego od połowy należności otrzymanej z tytułu sprzedanego udziału. Skarżąca wskazała, że nie zawierała z mężem umów majątkowych wyłączających ustawową wspólność majątkową. Podatniczka zadała pytanie czy z tytułu odpłatnego zbycia udziału w opisanej nieruchomości powstał u Skarżącej obowiązek podatkowy? Zdaniem Skarżącej, błędnie rozpoznała ona obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, dokonanego w 2009 r. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w opisanym w stanie faktycznym w ogóle nie powstał. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest ustalenie, czy wyłączenie udziału w nieruchomości z majątku wspólnego małżonków i przekazanie go darowizną do majątku osobistego Skarżącej, stanowi jego nabycie przez Skarżącą, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. Skarżąca argumentowała, że nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego przedmiotowy udział w nieruchomości. Skoro wspólność ustawowa jest wspólnością bezudziałową, to prawo własności udziału w nieruchomości nie przysługiwało jej jedynie w połowie, lecz była ona współuprawniona do całości. W związku z tym za błędny uznała pogląd, że na skutek darowizny dokonanej za jej zgodą z majątku wspólnego do jej majątku osobistego nabyła ona 1/2 udziału wynoszącego 1/2 części nieruchomości (czyli 1/4 udziału w tej nieruchomości) należącą do męża. Zdaniem Skarżącej, nie ma możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem udział w nieruchomości pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów interpretacją z dnia 16 października 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 1991 r., natomiast w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w darowiźnie od męża w 2007 r. uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu, jeżeli małżonkowie pozostający w ustroju wspólności ustawowej tak rozporządzili posiadanym przez siebie udziałem w nieruchomości gruntowej, że mąż Skarżącej darował jej swój udział, to przedmiot majątkowy wchodzący w skład majątku wspólnego małżonków stał się majątkiem odrębnym Skarżącej. Przy czym, okoliczność ta nie świadczy o tym, że Skarżąca stała się właścicielem całego udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości tylko i wyłącznie w drodze zawarcia umowy darowizny, gdyż w momencie dokonania darowizny była już jego współwłaścicielem na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej. Nie można nabyć własności do całego składnika majątku w przypadku, kiedy skutecznie nabyło się już udział w tym składniku wcześniej. Wnioskodawczyni umową darowizny nie nabyła powtórnie całego udziału w nieruchomości, gdyż w części należał już do niej od momentu nabycia do majątku wspólnego małżonków. Dokonano jedynie przesunięcia udziału we własności udziału w nieruchomości między majątkami. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora, takie uzyskanie tytułu współwłasności nieruchomości tytułem umowy darowizny od męża przez Skarżącą było nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. W ocenie organu, zaaprobowanie poglądu Skarżącej, że prawo całej nieruchomości nabyła w 1991 r. oznaczałoby, że udział w nieruchomości gruntowej stanowił jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że mąż nie mógłby darować jej swojego udziału, gdyż to jej, a nie im wspólnie przysługiwałoby to prawo. Sprzedaż udziału w nieruchomości w 2009 r., w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1991 r. w ramach wspólności małżeńskiej nie będzie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f., ponieważ została dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży w 2009 r. udziału w nieruchomości, który został nabyty w 2007 r. w drodze darowizny od męża podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wywiodła skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w darowiźnie od męża w 2007 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację oraz art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") przez niezgodną z prawem materialnym ocenę stanowiska Skarżącej.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, iż podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10. W orzeczeniu tym NSA uznał za wadliwy pogląd zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 k.r.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. W uzasadnieniu cytowanego wyroku wyjaśniono następnie, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i spotyka się poglądy, że trafniejsze jest używanie dla jej określenia terminu, zamiast "współwłasność łączna" – "wspólność małżeńska". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego w...