NSA: Podatek u źródła - usługi niematerialne świadczone poza Polską

Teza: Podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Spółka wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za tego rodzaju usługi zobowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 tej ustawy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (współsprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, , Protokolant Adam Olczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 430/14 w sprawie ze skargi S. [...] sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 września 2013 r. nr IPPB5/423-479/13-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. [...] sp.k. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 lipca 2014 r., III SA/Wa 430/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. [...] sp. k. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca", "Strona"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 września 2013 r., nr IPPB5/423-479/13-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania świadczenia przez podmioty zagraniczne poza granicami Polski usług niematerialnych na rzecz polskiej spółki.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji, opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Skarżąca wskazała, iż od podmiotów zagranicznych nabywa tzw. usługi niematerialne, tj. usługi doradztwa prawnego i podatkowego, usługi doradcze o innym charakterze oraz inne usługi niematerialne, których natura zasadniczo odpowiada usługom wymienionym w art. 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.p."). Usługi te Strona nabywa od kontrahentów zagranicznych będących osobami prawnymi i fizycznymi, które podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów za granicą oraz spółkami uznawanymi za granicą za transparentne podatkowo, tj. spółkami, w przypadku których opodatkowanie dochodów następuje na poziomie wspólników ("spółki transparentne"). Podmioty te wykonują usługi w całości poza granicami Polski. Natomiast ich "efekty" Skarżąca będzie wykorzystywała na terytorium Polski.

Skarżąca jest w stanie uzyskiwać certyfikaty rezydencji, potwierdzające rezydencję podatkową kontrahentów za granicą. Wyjątkami w tym zakresie są spółki transparentne, ponieważ nie są one podatnikami podatku dochodowego, a także wspólnicy takich spółek, jako że w sprawach dotyczących zakupu usług i rozliczeń z tego tytułu Strona kontaktuje się z przedstawicielami spółek transparentnych, nie zaś z ich wspólnikami. Przedstawiciele tych spółek, powołując się na klauzulę poufności, nie udostępniają danych o udziale poszczególnych wspólników w zyskach spółek i szczegółowych danych osobowych wspólników.

Pismem z dnia 11 września 2013 r. Spółka uzupełniła wniosek wymieniając kraje pochodzenia swoich kontrahentów. Zaznaczyła, że kontrahenci nie posiadają w Polsce oddziału (zakładu).

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Skarżąca zwróciła się z następującymi pytaniami:

1) Czy jest zobowiązana do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p. od wypłat dokonywanych na rzecz kontrahentów, w sytuacji, gdy nie dysponuje ich certyfikatami rezydencji (w przypadku spółek transparentnych certyfikatami rezydencji ich wspólników), a usługi są wykonywane poza terytorium Polski?

2) Czy jest zobowiązana do przekazywania kontrahentom (innym niż spółki transparentne) informacji IFT 2/IFT 2R w sytuacji, gdy usługi wykonywane są poza terytorium Polski?

3) Czy jest zobowiązana do przekazywania wspólnikom spółek transparentnych informacji IFT 2/IFT 2R, w sytuacji, gdy usługi są wykonywane poza terytorium Polski i przedstawiciele spółek transparentnych nie udostępniają jej informacji na temat udziału poszczególnych wspólników w zyskach danej spółki?

Skarżąca uważała, iż podmiotów zagranicznych (nierezydentów) świadczących na jej rzecz usługi poza granicami Polski, którzy nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), nie obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., pomimo że efekt tych usług wykorzysta ona w Polsce. Tym samym Strona nie będzie zobowiązana do sporządzania i przekazywania urzędom skarbowym oraz kontrahentom będącym osobami prawnymi, a także wspólnikom spółek transparentnych, informacji o osiągniętych w Polsce dochodach (przychodach).

Interpretacją indywidualną z dnia 27 września 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W odniesieniu do pytania pierwszego organ stwierdził, że w przypadku świadczenia przez podmioty zagraniczne poza granicami Polski usług niematerialnych na rzecz polskiej spółki, o tym, czy przychód osiągnięty został w Polsce, przesądza okoliczność "wykorzystywania tej usługi" przez podmiot, który ma w Polsce siedzibę. Skarżąca, jako płatnik, będzie więc zobowiązana pobierać od wypłacanych należności zryczałtowany podatek dochodowy. W związku z tym, zajmując wspólne stanowisko co do pytania drugiego i trzeciego, stwierdzono, że Spółka powinna też przesyłać informację IFT-2/IFT-2R urzędowi skarbowemu oraz podmiotowi mającemu siedzibę w jednym państw wymienionych we wniosku, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego danego państwa podmiot ten jest traktowany jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2013 r. w całości, zarzucając naruszenie art. 3 ust. 2, art. 21, art. 26 u.p.d.o.p. oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej “Ordynacja podatkowa").

4. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony we wskazanym przez Skarżącą wyroku NSA z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"), zgodnie z którym art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie uzależnia opodatkowania od tego, czy zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, ani od tego, czy efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego.

Z punktu widzenia ograniczonego obowiązku podatkowego podmiotem, który wykorzystuje efekty usługi w Polsce musi być podatnik – podmiot zagraniczny. Nie wystarczy zatem łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez zagranicznego kontrahenta, odnosił się do polskiego podmiotu, tj. podmiotu, który zlecił podmiotowi zagranicznemu wykonanie usługi. Okoliczność zatem, że Skarżąca wykorzysta w Polsce efekty usług świadczonych przez jej zagranicznych kontrahentów nie ma żadnego znaczenia, ponieważ to nie ona jest podatnikiem, którego obowiązek podatkowy w Polsce podlega ocenie na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzależnianie opodatkowania nierezydentów od wystąpienia rezultatu usługi u ich kontrahenta, jak to uczynił Minister Finansów, nie znajduje oparcia w treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Sens wyrażeń użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi granicę dopuszczalnej wykładni zawartej w nim normy prawnej. Treść tego przepisu nie pozwala wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta będącego spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Polski. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż przepis ten nie zawiera przesłanki odnoszącej się do podmiotu wypłacającego podatnikowi – nierezydentowi należność (wynagrodzenie). W świetle tego przepisu bez znaczenia jest więc także okoliczność, że usługę podmiotowi zagranicznemu zleca polski przedsiębiorca (Skarżąca) oraz że wypłata wynagrodzenia za wykonanie usługi dokonywana jest z majątku polskiego przedsiębiorcy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie zasługiwał na uwzględnienie argument organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przyjęcie stanowiska Skarżącej prowadzi do sytuacji, gdy każda usługa realizowana poza Polską nie podlegałaby tu opodatkowaniu, co podważałoby istotę uregulowań w zakresie ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznie ograniczało jego zastosowanie. Nie może bowiem stanowić ograniczenia zakresu zastosowania przepisu wykładnia prowadząca do jego stosowania dokładnie w tych sytuacjach, które wyznacza literalne brzmienie tego przepisu, tj. art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, to właśnie wywiedziony w zaskarżonej interpretacji wniosek Ministra Finansów, zgodnie z którym istnieje związek gospodarczy pomiędzy przychodem uzyskanym przez kontrahentów Skarżącej a terytorium Polski, ponieważ efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce, w sposób niedopuszczalny rozszerza zakres zastosowania art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji uznał tym samym, że Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 oraz art. 26 i art. 26a u.p.d.o.p., które to przepisy określają ograniczony obowiązek podatkowy oraz obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku a także przekazywania podatnikom (nierezydentom) i właściwym organom podatkowym informacji o wypłaconych należnościach stanowiących przychody (dochody). Natomiast ocena zagadnień przedstawionych w pyt. 2) i pyt. 3) uzależniona była od stanowiska w kwestii istnienia ograniczonego obowiązku podatkowego po stronie kontrahentów Skarżącej.

W odniesieniu do tego Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka zasadnie zarzuciła, iż w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie zajął stanowiska co do sposobu postępowania w przypadku, gdy podmiotem obciążonym ograniczonym obowiązkiem podatkowym jest wspólnik spółki transparentnej. Sąd zauważył, że ani jednym zdaniem organ interpretacyjny nie odniósł się do argumentacji Strony, która – wbrew jego twierdzeniom – w pyt. 3) wyraźnie wskazała, iż jej wątpliwości budzi obowiązek przekazywania wspólnikom spółek transparentnych informacji IFT 2/IFT 2R w sytuacji, gdy przedstawiciele tych spółek nie udostępniają jej informacji o udziale poszczególnych wspólników w zyskach Spółki.

W tym zakresie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja wydana została zatem z istotnym naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które to przepisy określają elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna.

5.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

- prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 b i art. 26a ust. 1 i 2 tej ustawy poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma podstaw prawnych do nakładania na kontrahentów Spółki będących osobami prawnymi oraz wspólników spółek transparentnych podatkowo ograniczonego obowiązku podatkowego; w konsekwencji Sąd doszedł do błędnego przekonania, iż Strona przeciwna z uwagi na brak obowiązku pobierania od wypłacanych wynagrodzeń zryczałtowanego podatku dochodowego, nie ma również obowiązku sporządzania i przekazywania informacji IFT 2/IFT 2R,

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.): art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie, iż Minister Finansów w interpretacji indywidualnej nie zajął stanowiska, co do sposobu postępowania w przypadku, gdy podmiotem obciążonym ograniczonym obowiązkiem podatkowym jest wspólnik spółki transparentnej podatkowo.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2016 r., działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) od dochodów osiąganych na terytorium RP przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, należy wiązać z miejscem uzyskania przychodu od polskiego rezydenta podatkowego, czy też z miejscem zrealizowania świadczenia z tym przychodem związanego".

Skład orzekający uznał bowiem, że istnieją poważne wątpliwości prawne związane z wykładnią art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (podobnie jak w przypadku analogicznie brzmiącego art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z jego treścią podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że zasadnicza wątpliwość w rozpoznanej sprawie dotyczy kryteriów, w oparciu o które należy ocenić, czy dany podmiot zagraniczny obciążony jest w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Ograniczony obowiązek podatkowy wynika bowiem z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Polski bez względu na miejsce, w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. Sąd podniósł dalej, że przy ustalaniu, czy dany przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, wykształciły się w orzecznictwie następujące linie orzecznicze:

A. przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli jest wypłacany przez podmiot polski;

B. przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie było realizowane na terytorium Polski...