NSA: Miejsce prowadzenia działalności - obowiązują regulacje unijne

Z uzasadnienia: (...) Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", lecz definicję taką zawiera, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

(...) Za stwierdzeniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 ust. 2 rozporządzenia nr 282/2011, nie musi przemawiać konkretny adres oraz struktura personalna i techniczna pod nim funkcjonująca na terytorium kraju, lecz charakter wykonywanej działalności na tym terytorium, wskazujący, że wykorzystywanie przez dany podmiot przy realizacji zawartych kontraktów nadzorowanego przez niego personelu oraz zaplecza technicznego w określonych okolicznościach (zorganizowany charakter, ciągłość kontraktowa, rejestracja podatkowa, itp.), znamionuje stałość wykonywania takiej działalności na tym terytorium.

Tezy

1) Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: „u.p.t.u.”, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., w przypadku usług związanych z nieruchomościami, świadczonymi przez niezarejestrowany w kraju dla celów VAT podmiot zagraniczny, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., tzn. także nieposiadającemu siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, usługobiorca ten miał status podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku w kraju.

2) O stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 77, s. 1, ze zm.), dalej: „rozporządzenie nr 282/2011”, w przypadku podmiotu realizującego usługi związane z nieruchomościami, świadczy zorganizowany i ciągły charakter wykonywania tych usług na terytorium kraju, jako miejsca ich opodatkowania, przy wykorzystaniu odpowiedniej struktury personalnej i technicznej, także podmiotów trzecich, których działanie dany podatnik – jako generalny wykonawca – nadzoruje, w zakresie zgodności świadczonych usług z realizowanym kontraktem. Za stwierdzeniem bowiem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 ust. 2 rozporządzenia nr 282/2011, nie musi przemawiać konkretny adres oraz struktura personalna i techniczna pod nim funkcjonująca na terytorium kraju, lecz charakter wykonywanej działalności na tym terytorium, wskazujący, że wykorzystywanie przez dany podmiot przy realizacji zawartych kontraktów nadzorowanego przez niego personelu oraz zaplecza technicznego w określonych okolicznościach (zorganizowany charakter, ciągłość kontraktowa, rejestracja podatkowa, itp.), znamionuje stałość wykonywani takiej działalności na tym terytorium.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. GmbH w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 70/16 w sprawie ze skargi E. GmbH w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 1 czerwca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. GmbH w Niemczech kwotę 23.531 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące pięćset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 3 lutego 2017 r. w sprawie III SA/Wa 70/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 listopada 2015 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. z wykazaną do zwrotu kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 720.837,78 zł. W toku postępowania przed organem Skarżąca wyjaśniła, że w związku z wygranymi przetargami na świadczenie poszczególnych usług budowlanych (np. składy odpadów) w Polsce, zleciła ona polskiemu przedsiębiorstwu ich wykonanie w związku z własnymi usługami budowlanymi. Wobec opodatkowania VAT tych usług na terenie Polski, wystawiono faktury przez spółkę polską z polskim podatkiem i zapłacone przez Skarżącą. Podatek VAT został odprowadzony przez polską spółkę do polskiego urzędu skarbowego.

Skarżąca wyjaśniła też, że zleceniodawcą wszystkich wykonywanych usług jest firma K. GmbH, która zarejestrowana jest do rozliczania podatku VAT na terenie kraju, a ostatecznymi odbiorcami usług są polscy zleceniodawcy. Do wskazanego pisma Skarżąca dołączyła następujące dokumenty: 1) umowę nr [...] z 22 lutego 2013 r. zawartą pomiędzy Z. Sp. z o. o. z siedzibą w G., a Konsorcjum, w skład którego wchodzą: K. GmbH i E. GmbH & Co., 2) umowę nr [...] pomiędzy M. Sp. z o.o. z siedzibą w G., a K. GmbH z siedzibą M., 3) umowę nr [...] pomiędzy M. Sp. z o. o. z siedzibą w G., a K. GmbH z siedzibą H., 4) umowę o podwykonawstwo pomiędzy K. GmbH a Skarżącą, której przedmiotem jest realizacja prac zgodnie ze specyfikacją zawartą w zleceniu o numerze [...], 5) umowę o podwykonawstwo pomiędzy E. GmbH a Skarżącą, której przedmiotem jest realizacja prac zgodnie ze specyfikacją zawartą w zleceniu o numerze [...], 6) umowę o podwykonawstwo pomiędzy K. GmbH a Skarżącą, której przedmiotem jest realizacja prac zgodnie ze specyfikacją zawartą w zleceniu o numerze [...], 7) umowę o podwykonawstwo pomiędzy K. GmbH a Skarżącą, której przedmiotem jest realizacja prac zgodnie ze specyfikacją zawartą w zleceniu o numerze [...], 8) zamówienie nr [...] zawarte pomiędzy Skarżącą a B. s.c., 9) zamówienie nr [...] zawarte pomiędzy Skarżącą a E. Sp. z o.o., 10) zamówienie nr [...] zawarte pomiędzy Skarżącą a W. W., 11) zamówienie nr [...] zawarte pomiędzy Skarżącą a W. Sp. z o.o.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji - powołując się w szczególności na przepisy: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 2 pkt 11, art. 17 ust. 3 i 3a, art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", § 2, § 3, § 4 ust. 2, § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797), dalej: "rozporządzenie MF w sprawie zwrotu VAT" - decyzją z 1 czerwca 2015 r. odmówił Skarżącej dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 720.837,78 zł za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w świetle uregulowań u.p.t.u., świadczenie usług w miejscu położenia nieruchomości na terytorium Polski przez Wnioskodawcę za pośrednictwem podwykonawców, tj. spółek polskich, na rzecz firmy K. GmbH z siedzibą w Niemczech, stanowiło odpłatne świadczenie usług opodatkowanych na terytorium kraju. Nabywcą usług jest K. GmbH z Niemiec, zarejestrowana w Polsce, jednakże nieposiadająca statusu polskiego rezydenta podatkowego, tj. siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm "odwrotnego obciążenia", tj. sytuacja, w której podatnikiem jest nabywca usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organom podatkowym Skarżąca zarzuciła przy tym naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. ust. 3 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k rozporządzenia MF w sprawie zwrotu VAT, poprzez odmowę realizacji prawa do zwrotu podatku od towarów i usług;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez błędne ustalenie podstawy prawnej odmowy zwrotu podatku od towarów i usług w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do marca 2013 r.

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy i przerzucenie na Skarżącą całkowitego ciężaru dowodowego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Odnosząc się zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd wskazał, że w § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia MF w sprawie zwrotu VAT określono dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (status zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby) - kwestia ta jest bezsporna w niniejszej sprawie, drugi materialny (niewykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami). Wyłączenia te są zawarte w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a-I rozporządzenia. Sąd zwrócił uwagę, że analizując ów katalog wyłączeń, zauważyć należy, że dotyczą one dwóch zasadniczych grup: sprzedaży związanej generalnie ze środkami transportu i ich obsługą oraz sprzedaży opodatkowanej na zasadzie samonaliczenia. Pierwsza wskazana grupa jest opodatkowana stawką 0% - zgodnie z art. 83 ust. 1 u.p.t.u. - i nie wiąże się z obowiązkiem rejestracji jako podatnika tego podatku w Polsce. Druga grupa, czyli sprzedaż opodatkowana na zasadzie samonaliczenia, obejmuje dwa przypadki: usługi, dla których podatnikiem jest nabywca oraz dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, zgodnie z art. 17 u.p.t.u. Prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary lub świadczy usługi, natomiast w niektórych przypadkach ciężar rozliczenia podatku został przeniesiony na nabywców towarów i usług, w oparciu o przepisy art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 lipca 2011 r. do 31 marca 2013 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Przepis art. 17 ust. 3 u.p.t.u. konkretyzuje normę zawartą w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4, stanowiąc, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy ma zastosowanie, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97. Z kolei przepis art. 17 ust. 3a u.p.t.u. wskazuje, że przepisu ust. 1 pkt 4 ustawy nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy usług, do których ma zastosowanie art. 28e. W związku z powyższym Sąd przyjął, że zasada odwrotnego obciążenia ma zastosowanie jedynie w stosunku do usługobiorcy, który jest podatnikiem podlegającym polskiej ustawie, a zatem wykonującym działalność opodatkowaną podatkiem VAT na terytorium Polski.

3.3. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na dokonanie wyczerpującej analizy oraz ustalenie, że Skarżąca dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a jej kontrahent nie posiadał na tym terytorium ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, co przesądziło o niespełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. W ocenie Sądu, mając na uwadze, iż usługi te nierozerwalnie związane są z konkretną nieruchomością na terytorium Polski (co w sprawie jest bezsporne), nie dochodzi do importu usług. Skarżąca bierze bowiem udział w transakcji, która nie ma transgranicznego charakteru. Usługa nie jest świadczona przez podmiot zagraniczny na rzecz podmiotu krajowego w celu jej konsumpcji w kraju, a właśnie z myślą o tego rodzaju transakcjach stworzono mechanizm reverse charge.

3.4. Analizując zakres nowelizacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. dokonanej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. - o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), dalej: "ustawa zmieniająca", z dniem 1 kwietnia 2013 r., Sąd stwierdził, że zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 marca 2013 r., jak i od 1 kwietnia 2013 r., w stanie faktycznym takim, jak w przedmiotowej sprawie, tj. w przypadku usług świadczonych przez usługodawcę zagranicznego nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz w sytuacji wykonywania usług związanych z nieruchomościami, również niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, to usługodawca zagraniczny (w tym przypadku Strona), jest obowiązany dokonać rejestracji dla potrzeb VAT w kraju położenia nieruchomości (w Polsce) i do rozliczenia podatku. Od 1 kwietnia 2013 r. doprecyzowano jedynie, że dla możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia koniecznym jest, w przypadku usług innych, niż określone w art. 28b u.p.t.u., aby usługobiorca był podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającym siedzibę działalności gospodarcz...