NSA. Koszty autorskie przy umowie o pracę: Samo oświadczenie nie wystarczy

Z uzasadnienia: Dla zastosowania dla przychodów ze stosunku pracy, normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (...) dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U.K. i P.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2706/15 w sprawie ze skargi U.K. i P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od U.K. i P.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2706/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.K. i U.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnieśli P.K. i U.K. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie, a to art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." Ponadto zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. na skutek niezastosowania oraz art. 151 P.p.s.a. na skutek zastosowania, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 w zw. z art. 187 § 3 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." oraz art. 14k § 1 tej ustawy, w wyniku przyjęcia, że:

• skarżący nie wykazał, że w ramach stosunku pracy utworzył utwory,
• skarżący nie otrzymywał honorariów z tytułu korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub za rozporządzanie prawami do nich, lecz miesięczne wynagrodzenie za wykonaną na swoim stanowisku pracę,
•  ewidencja czasu pracy nie pozwala na dokładne przyporządkowanie kwot wypłaconego wynagrodzenia do utworów i efektów pozostałej pracy,
• organy podatkowe obydwu instancji nie przedstawiły przeciwdowodów wobec oświadczenia skarżącego co do wskazanej przez niego części wynagrodzenia należnej mu jako twórcy;

2) art. 133 § 1 P.p.s.a na skutek wydania wyroku na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a nie akt sprawy.

Skarżący wnieśli o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,
2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 7 marca 2019 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Źródłem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wniosek P.K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że w odniesieniu do otrzymanego za ten rok wynagrodzenia ze stosunku pracy, w części odpowiadającej 70,41 % łącznego czasu pracy, powinny być zastosowane koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w wysokości 50 % przychodu. Wskazany udział procentowy czasu pracy stanowił według oświadczenia skarżącego udział jego czasu pracy przeznaczony na pracę twórczą.

Organ podatkowy odmawiając stwierdzenia nadpłaty wyjaśnił, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. może być zastosowany wyłącznie wtedy, gdy możliwe jest ustalenie jaka część wynagrodzenia odpowiada wykonaniu prac o charakterze twórczym lub stanowi ekwiwalent za rozporządzanie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi. Brak możliwości wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia konkretnej części, odpowiadającej honorarium za pracą twórczą, eliminuje możliwość zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu podatkowego co do wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto Sąd I instancji zaaprobował ocenę organu podatkowego, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można wyodrębnić tej części wynagrodzenia, która stanowi honorarium za pracą o charakterze twórczym.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) stanowił, że z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania dla przychodów ze stosunku pracy, normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analogiczny pogląd wyrażany jest w piśmiennictwie, gdzie podnosi się, że normy kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można zastosować w razie braku możliwości ustalenia części wynagrodzenia pracownika dotyczącej wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym (lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi). (Orłowski J., Salamonowicz M. Koszty uzyskania przychodów z praw autorskich przez nauczycieli akademickich. Przegląd Podatkowy 2016/10/22-27).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną poglądy te podziela. Konsekwencją powyższej konstatacji jest więc przede wszystkim konieczność oceny trafności stanowiska Sądu I ...