NSA. Choroba jako podstawa umorzenia zaległości podatkowych

Z uzasadnienia: Choroba jest niewątpliwie istotnym zdarzeniem, które należy uwzględniać w procesie decyzyjnym o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi, to jednak nie stanowi ona samoistnie podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Okoliczność ta musi być bowiem oceniana w konkretnym stanie faktycznym, przy uwzględnieniu innych okoliczności danej sprawy, tym bardziej, że z akt sprawy nie wynika, że rozpoznana u podatnika choroba zakłócała jego prawidłowe funkcjonowanie zarówno na polu rodzinnym jak i zawodowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 368/14 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 368/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę M. Z. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS’) z dnia 13 lutego 2014 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ I instancji") z dnia 15 listopada 2013 r. odmawiającą umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 70.415,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.717,00 zł.

Dokonując wykładni art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), Dyrektor IS stwierdził, że ulgi w spłacie zobowiązań mają charakter nadzwyczajny. Z materiału dowodowego nie wynika, aby należności Skarżącego były spowodowane czynnikami nadzwyczajnymi, niezależnymi od niego. Dyrektor IS zauważył, że należności powstały w związku z naruszeniem przez Skarżącego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie niewykonania obowiązku rozliczenia od uzyskanego dochodu należnego podatku i jego wpłaty do właściwego urzędu skarbowego w terminie płatności. Zaniedbanie obowiązków podatkowych, a następnie domaganie się przyznania ulgi podatkowej w postaci umorzenia należności podatkowych, stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej. Sytuacja finansowa Skarżącego, nie przemawia za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie. Aktualny brak majątku lub dochodów dostatecznych do zrealizowania zobowiązań podatkowych przez Skarżącego, nie przesądza o niemożności uregulowania należności wobec budżetu państwa w przyszłości. Stąd umorzenie należności podatkowych w całości byłoby przedwczesne. Dyrektor IS dodał, że z akt sprawy nie wynika, aby choroba ta zakłóciła prawidłowe funkcjonowanie chorego zarówno na polu rodzinnym, jak i zawodowym - Skarżący w okresie choroby prowadził działalność gospodarczą z wynikiem dodatnim, podpisał intercyzę, wniósł o umorzenie należności podatkowych, a następnie odwołanie. Nie kwestionując choroby Skarżącego, Dyrektor IS stwierdził, że kwestia ta sama w sobie nie stanowi przesłanki przemawiającej za udzieleniem ulgi podatkowej. Odwołując się do zasady równości i powszechności opodatkowania, Dyrektor IS uznał, że Skarżący nie wykazał w prowadzonym postępowaniu, że okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie noszą charakter wyjątkowy, niezależny od jego woli, a tym samym nie dowiódł wystąpienia ważnego interesu strony lub interesu publicznego.

W skardze wniesionej do WSA Skarżący stwierdził, że tylko całościowe rozpatrzenie sytuacji pozwoli w sposób obiektywny ustalić zasadność jego stanowiska. Wskazał, że obecnie postępowanie egzekucyjne prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Lęborku. W postępowaniu tym niespłacone koszty egzekucyjne wynoszą 10.056,70 zł a odsetki dzienne wynoszą 51,22 zł. Łączna suma zadłużenia z obu decyzji wraz z należnościami ubocznymi wynosi 220.000,00zł. Przy założeniu, że komornik ma realną możliwość do uzyskania w ramach prowadzonej egzekucji miesięcznie kwoty 160,00 zł, to zaspokojenie dotychczas poniesionych kosztów na egzekucję przez Urząd Skarbowy w B. potrwa nieco ponad 5 lat. Wartość roczna odsetek generowanych w postępowaniu egzekucyjnym to ok. 17.500,00 zł a wartość środków wyegzekwowanych w ciągu roku to kwota ok. 1.900,00 zł pomniejszona o opłatę egzekucyjną. Zatem roczne odsetki wyniosą ok. 15.600,00 zł. Na początku 2017 r. kwota zadłużenia Skarżącego wzrośnie do ok. 50.000,00 zł, w związku z czym jego zobowiązania wobec Skarbu Państwa wyniosą ok. 300.000,00 zł. Nawet podjęcie pracy w zakładzie chronionym nie pozwoli mu na spłatę zadłużeń w ciągu najbliższych kilkudziesięciu lat.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 26 czerwca 2014 r., pełnomocnik zrekapitulował stanowisko Skarżącego, zarzucając jednocześnie organom naruszenie art. 67 § 1 o.p. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996, 1579, dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 77 k.p.a. oraz art. 67 § 4 ust. 1 o.p.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że materialnoprawną podstawą do wydania zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji był art. 67a § 1 pkt 3 o.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

WSA stwierdził, że organy podatkowe podjęły działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek udzielenia ulgi. Przeanalizowały sytuację rodzinną, finansową i zdrowotną Skarżącego, zbadały i oceniły wszystkie okoliczności związane ze złożeniem wniosku o zastosowanie preferencji podatkowej. Sytuację finansową, w której Skarżący się znalazł, nie można potraktować jako nadzwyczajną i losową, a przy tym niezależną od Skarżącego. W toku postępowania przed organami podatkowymi oraz w skardze Skarżący nie podnosił kontekstu, w jakim doszło do nieuregulowania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Skupił się wyłącznie na swojej sytuacji zdrowotnej oraz wielkości egzekwowanych wobec niego należności na rzecz Skarbu Państwa. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby zaległości podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych były spowodowane czynnikami nadzwyczajnymi, niezależnymi do niego. Niewątpliwie zaległości powstały w związku z naruszeniem przez Skarżącego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie niewykonania obowiązku rozliczenia do uzyskanego dochodu należnego podatku i jego wpłaty do właściwego urzędu skarbowego w terminie płatności. Skarżący, pomimo uzyskanego w 2012 r. dochodu w kwocie 402.649,56 zł, nie dokonał wpłaty środków na poczet należnego zobowiązania. Najpierw zaniedbanie obowiązkowi podatkowemu i zatrzymanie dla siebie należnego Skarbowi Państwa podatku, a następnie domaganie się przyznania ulgi podatkowej - stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej.

Zdaniem WSA organy podatkowe szczegółowo i wnikliwie przeanalizowały sytuację rodzinną i finansową Skarżącego. Z uwagi na fakt, że Skarżący pozostaje w związku małżeńskim, organy zasadnie wzięły po uwagę - przy ocenie sytuacji finansowej czteroosobowej rodziny - dochody osiągane przez małżonkę Skarżącego z tytułu umowy o pracę. Skonfrontowały miesięczne dochody rodziny z miesięcznymi wydatkami i prawidłowo przyjęły, że wysokość miesięcznego dochodu będącego w dyspozycji Skarżącego i jego małżonki, pozwala na pokrycie bieżących kosztów utrzymania. Zasadnie też zwróciły uwagę na fakt, że aktualny brak majątku lub dochodów dostatecznych do zrealizowania zobowiązań podatkowych przez Skarżącego nie przesądza o niemożności uregulowania przedmiotowych należności wobec budżetu państwa w przyszłości. Zakładając, że Skarżący będzie miał możliwość podjęcia pracy chociażby w zakładzie pracy chronionej, nie można wykluczyć, iż będzie w stanie choćby częściowo wywiązać się z ciążących na nim zobowiązań. Tym samym przyznanie Skarżącemu w chwili obecnej ulgi byłoby przedwczesne, zważywszy, że on sam dobrowolnie nie podjął żadnej próby uregulowania zobowiązania wobec budżetu państwa.

Odnosząc się do podniesionej przez Skarżącego kwestii choroby, WSA zwrócił uwagę, że rozpoznana u Skarżącego w 2000 r. choroba psychiczna w postaci schizofrenii paranoidalnej, nie zakłócała prawidłowego funkcjonowania Skarżącego na polu rodzinnym, jak i zawodowym. Skarżący w okresie choroby prowadził z pozytywnym wynikiem działalność gospodarczą, założył rodzinę, w 2011 r. podpisał intercyzę, nadto wniósł wniosek o umorzenie należności podatkowych, a następnie odwołanie. WSA podkreślił, że nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych stan zdrowia podatnika, w sytuacji, gdy zaległości te i ich rozmiar nie wynikają z nagłych losowych okoliczności, lecz powstały wskutek niepłacenia przez Skarżącego podatku we właściwym czasie.

Stanowiące drugą z przesłanek zastosowania umorzenia, pojęcie "interesu publicznego", powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Badając sytuację Skarżącego w oparciu o powyższe kryteria, WSA wskazał, że również interes publiczny nie uzasadnia zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Względy sprawiedliwości, a zatem interes publiczny, nie pozwalają, aby traktować w taki sam sposób tych podatników, którzy świadomie do powstania zaległości podatkowych dopuścili oraz tych, którzy na przykład nie mieli dostatecznego rozeznania sytuacji. W tym konkretnym przypadku zaniedbanie obowiązkom podatkowym nie było efektem niewiedzy, lecz postępowania i świadomych decyzji Skarżącego. Ponadto niedopuszczalna byłaby sytuacja, w której podatnik reguluje swoje zobowiązania cywilnoprawne, a nie reguluje należności publicznoprawnych.

Niezasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a. Teza, na której oparty jest ten zarzut, bezpodstawnie neguje powszechnie przyjętą w orzecznictwie sądowym i w doktrynie prawa administracyjnego istotę uznania administracyjnego, które dotyczy również rozstrzygnięć podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a więc w przedmiocie wniosku Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Wyraża się ono w tym, że nawet w przypadku ustalenia zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie wiąże organu podatkowego w tym znaczeniu, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Tymczasem organy podatkowe decydując o odmowie umorzenia wnioskowanej zaległości w podatku dochodowym...