NSA. Budynek w budowie a podatek od nieruchomości

Z uzasadnienia: Rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane, że budynek nie został w całości oddany do użytkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 608/14 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 608/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 8 czerwca 2012 r. Prezydent Miasta R. - dalej jako "Prezydent", określił P.[...] S.A. z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka", zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 35.675 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego (dalej jako "PINB") w R. decyzją z dnia 31 maja 2007 r. udzielił Spółce pozwolenia na częściowe użytkowanie budynku usługowo-handlowo-administracyjnego położonego w R. W dzienniku budowy obiektu w 2007 r. potwierdzono zakończenie robót oraz możliwość jego użytkowania. Zdaniem Prezydenta, obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości w odniesieniu do tego budynku powstał z dniem 1 stycznia 2008 r. i obejmuje całą powierzchnię budynku.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o umorzenie postępowania, zarzuciła jej naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa".

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że na działce nr 4582/99 wybudowała dwa budynki oznaczone jako "A" i "B". Budowa budynku "B" prowadzona była na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 13 czerwca 2005 r. Budynek ten składa się z parteru, I i II piętra oraz poddasza. W maju 2007 r. ukończono prace na parterze i I piętrze. PINB w R. udzielił w dniu 31 maja 2007 r. pozwolenia na użytkowanie ukończonych części budynku o łącznej powierzchni 990,3 m2. Dalsze prace obejmujące pozostałe kondygnacje prowadzone były etapowo, polegały na montażu instalacji elektrycznej, sufitów i posadzek. Powierzchnię 374,8 m2 oddano do użytkowania 20 sierpnia 2009 r., zaś powierzchnię 267,2 m2 - w kwietniu 2012 r., co oznaczało ostateczne zakończenie robót. Nie zgodzono się z organem, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do całego budynku powstał z dniem 1 stycznia 2008 r. Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy powstawał sukcesywnie wraz z oddaniem do użytkowania kolejnych części budynku.

Decyzją z dnia 7 maja 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach - dalej jako "Kolegium", uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy polecono organowi pierwszej instancji zbadanie wielkość powierzchni użytkowej spornego budynku oraz wysokości w świetle pomieszczeń wchodzących w jego skład (ze szczególnym uwzględnieniem piwnic).

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Prezydent wydał w dniu 10 lipca 2013 r. decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 34.866 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w oparciu o przedłożoną przez podatnika dokumentację budowlaną oraz oględziny dokonał ustaleń co do powierzchni użytkowej opodatkowanych obiektów. Do podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął: 828 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i 1.598,35 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Prezydenta, obowiązek podatkowy w stosunku do całego obiektu powstał z dniem 1 stycznia 2008 r., po tym jak w 2007 r. zakończono jego budowę i rozpoczęto użytkowanie.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy budowa nie została ukończona podstawę opodatkowania powinna stanowić całość budynku, a nie jego część, w której zakończono wszelkie prace budowlane;
2. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewyłączenie części budynku z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz poprzez zastosowanie najwyższej stawki podatku w stosunku do części budynku, która ze względu na stan techniczny nie nadawała się do wykorzystania na cele działalności gospodarczej;
3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w ocenie stanu technicznego budynku polegająca na nieuwzględnieniu decyzji PINB;
4. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki do jej wydania;
5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenia faktyczne.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że nie ukończyła budowy całego budynku, a do użytkowania oddano jedynie jego część, której powierzchnia została prawidłowo zgłoszona w deklaracji. Wskazała, że poprzez brak w części budynku instalacji elektrycznej, posadzek, wykończonych sufitów oraz konieczności przeprowadzenia innych prac budynek nie stanowił jako całość przedmiotu opodatkowania. Strona podniosła, że skoro z pozwolenia na użytkowanie wynikał obowiązek przeprowadzenia robót w określonym czasie, to nie można twierdzić, że budowa obejmująca również prace wykończeniowe została zakończona. W odwołaniu zarzucono również, że część budynku ze względów technicznych nie powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości wg najwyższej stawki. Zdaniem Spółki, brak było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Kolegium nie podzieliło argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 21 marca 2014 r. organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. rozpoczęcie użytkowania części budynku lub budowli powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku lub budowli, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości jest związany z rozpoczęciem faktycznego użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem; w takim przypadku obowiązek ten powstanie bez względu na to, czy zostaną spełnione przesłanki przewidziane w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) - dalej jako "Prawo budowlane".

Analizując treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Kolegium wskazało, że w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części nowopowstałych zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości będzie: a) zakończenie budowy; b) rozpoczęcie użytkowania budynku lub części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zakończeniem budowy budynku będzie moment, w którym uzyskał on wszystkie cechy budynku. Dla przyjęcia, że doszło do zakończenia budowy budynku nie jest konieczne dokonanie zgłoszenia tej okoliczności organowi nadzoru budowlanego. Na podstawie wpisu w dzienniku budowy organ ustalił, że do jej zakończenia doszło w maju 2007 r. Wówczas ukończono prace związane ze wznoszeniem budynku zgodnie z planami i pozwoleniami. Dodatkowo w tym roku rozpoczęto użytkowanie części budynku, w pozostałej nieużytkowanej trwały prace wykończeniowe. Zdaniem organu odwoławczego, sytuacja ta wpisuje się w hipotezę art. 6 ust. 2 u.p.o.l., w którym wskazano na rozpoczęcie użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem jako przesłankę powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. Podkreślono, że w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest część budynku (nieruchomość lokalowa albo część budynku stanowiąca własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego), lecz cały budynek. Za chybione uznano zarzuty odwołania zmierzające do wykazania, że organ niezasadnie opodatkował całość budynku przyjmując, iż obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał z dniem 1 stycznia 2008 r. Wskazano, że objęty opodatkowaniem budynek o charakterze niemieszkalnym został wzniesiony w 2007 r. W tym samym roku po uzyskaniu stosownego pozwolenia został oddany do użytkowania w części obejmującej 2 kondygnacje (parter i I piętro). W pozostałej części budynku trwały roboty wykończeniowe. A zatem, rozpoczęto użytkowanie budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. Kolegium zauważyło, że skoro PINB w 2007 r. udzielił pozwolenia na częściowe użytkowanie budynku to sam budynek istniał, nie był on jedynie w pełni zdatny do wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem, co jednak nie stanowiło podstawy do odstąpienia od jego opodatkowania.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy budowa jedynie części budynku została ukończona podstawę opodatkowania powinna stanowić całość budynku, a nie jego część, w której zakończono wszelkie prace budowlane;
2. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewyłączenie części budynku z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz poprzez wadliwe zastosowanie najwyższej stawki podatku w stosunku do tej części budynku, która ze względu na stan techniczny nie nadawała się do wykorzystania na cele działalności gospodarczej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewypełnienie obowiązku prawidłowego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, polegającego na nieuwzględnieniu treści decyzji PINB w R., co doprowadziło do naruszenia swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania podatnika do organu podatkowego, prowadząc do błędnej oceny stanu technicznego budynku oraz możliwości prowadzenia w jego części działalności gospodarczej;
2. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie wystąpiła żadna z przesłanek uzasadniających wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu skargi ponowiono wcześniej podnoszone zarzuty oraz argumentację na ich poparcie. Zaakcentowano, że rozpoczęcie użytkowania części budowanego budynku nie oznacza obowiązku opodatkowania całego budynku, lecz jedynie tej części, co do której budowa została zakończona albo której użytkowanie rozpoczęto przed jej ostatecznym wykończeniem. Wynika to wprost z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l., skoro przepis ten przewiduje, że okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, to nie tylko istnienie budynku, lecz również jego części albo też rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części przed ich wykończeniem. Zdaniem Spółki, zwrot "ostateczne wykończenie" dotyczy całego budynku, jak i jego części. Można bowiem rozpocząć użytkowanie całego budynku przed jego wykończeniem, jak i części budynku przed jej ostatecznym wykończeniem. Użytkować można cały budynek (obiekt budowlany), jak i jego część (część obiektu budowlanego). Podkreślono, że opodatkowaniu podlegała wyłącznie wykończona część budynku, zdatna do użytkowania, co znalazło swoje potwierdzenie w decyzji PINB w R. z dnia 31 maja 2007 r. oraz w jego dalszych pismach i decyzjach w latach 2009-2012.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - dalej jako "NSA", z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 2080/08, uznający, że przez "względy techniczne" należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", o których mowa w ww. przepisie, musi być badana ad causum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Zdaniem Spółki, organy podatkowe nie miały jakichkolwiek uzasadnionych podstaw do tego, aby kwestionować stan techniczny budynku stwierdzony przez właściwe organy nadzoru budowlanego. Tym samym, organ odwoławczy naruszył zasady wynikające z art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewypełnienie obowiązku prawidłowego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, polegającego na nieuwzględnieniu treści decyzji PINB w R., co doprowadziło do naruszenia swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania podatnika do organu podatkowego, prowadząc do błędnej oceny stanu technicznego budynku. Odwołując się do orzecznictwa sądowego i poglądów doktryny skarżąca stwierdziła, że obciążenie podatnika dodatkowymi ciężarami fiskalnymi w sytuacji, gdy nie jest w stanie ze względów technicznych prowadzić działalności w budynku i nie pobiera z tego tytułu jakichkolwiek korzyści finansowych, stoi w sposób wyraźny w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości społecznej w demokratycznym państwie prawa. Tym samym nie ma jakikolwiek podstaw, by przyjmować, że względy techniczne muszą powstać z przyczyn niezależnych od podatnika.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 608/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - dalej jako "WSA w Gliwicach", oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (który stanowi lex specialis w stosunku do ust. 1 tego artykułu) jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, że na gruncie u.p.o.l. termin "zakończenie budowy" nie został określony, definicja tego terminu nie została także określona w Prawie...