Moment zaliczenia remontów do kosztów podatkowych

Z uzasadnienia: Wydatki na remonty komponentowe stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie, na którą zostały ujęte w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego, niezależnie od momentu księgowania kosztów dla celów rachunkowych, tj. od momentu zaliczania do kosztów księgowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ww. wydatków według reguł wynikających z MSR, jak i momentu fizycznego wprowadzenia danych do systemu księgowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1) uchyla zaskarżoną interpretację;
2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wydał w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...], w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy A S.A.z siedzibą w K. (dalej: Spółka lub skarżąca), przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2013 r. w zakresie ustalenia czy remonty komponentowe stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na moment zaewidencjonowania tych wydatków w jakiejkolwiek formie w księgach rachunkowych, w tym ujęcia (zaksięgowania) faktur zakupu dotyczących ww. wydatków - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: PGK), zawartej aktem notarialnym w dniu [...] pomiędzy jedenastoma Spółkami prawa handlowego wymienionymi we wniosku. Rejestracji PGK dokonano na okres 3 lat podatkowych od dnia 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2012 r. Spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p. lub ustawa) i spółką reprezentującą PGK jest wnioskodawca (oznaczona przez organ jako [...] SA). Rok podatkowy w PGK obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia.

Jedna ze Spółek wchodzących w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej (oznaczonej przez organ jako [...] S.A.) jest wytwórcą energii elektrycznej i posiada liczne środki trwałe służące wytwarzaniu energii. Środki te podlegają intensywnemu zużyciu, w związku z czym [...] S.A. ponosi znaczące wydatki na ich okresowe remonty. [...] S.A., zgodnie z art. 55 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości) w swojej sprawozdawczości począwszy od 2013 r. stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej: MSR) oraz związane z nimi interpretacje ogłaszane w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Konsekwencją tego jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób wskazany w MSR, a jedynie w zakresie nieuregulowanym przez MSR stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów wykonawczych do niej, w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej [...] S.A. ponosi wydatki na remonty posiadanych środków trwałych, w których zgodnie z MSR wyodrębniono znaczące części składowe, tj. komponenty (dalej: remonty komponentowe). Wnioskodawca podkreślił, że na gruncie podatku dochodowego wydatki te nie stanowią ulepszeń, zwiększających wartość środków trwałych.

Spółka [...] S.A. dla celów bilansowych, zgodnie z MSR, nie zalicza wydatków na remonty komponentowe bezpośrednio do kosztów księgowych, lecz amortyzuje te wydatki, rozpoznając koszt księgowy dopiero w chwili dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Spółka zadała następujące pytanie: czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wydatki remontowe (remonty komponentowe) stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., na moment zaewidencjonowania tych wydatków w jakiejkolwiek formie w księgach rachunkowych, w tym ujęcia (zaksięgowania) faktur zakupu dotyczących ww. wydatków?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że wydatki na remonty komponentowe stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie, na którą zostały ujęte w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego, niezależnie od momentu księgowania kosztów dla celów rachunkowych, tj. od momentu zaliczania do kosztów księgowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ww. wydatków według reguł wynikających z MSR, jak i momentu fizycznego wprowadzenia danych do systemu księgowego.

Uzasadniając stanowisko, że remonty komponentowe stanowią koszt uzyskania przychodu powołała przepisy art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i ust. 4e, art. 16 ust. 1 pkt 1 b) i c) oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Spółka uznała, że wydatki te nie odnoszą się do nabyć lub wytworzenia nowych środków trwałych. Ze względu na swój charakter, nie stanowią także ulepszeń środków trwałych, nie prowadzą bowiem do wzrostu ich użyteczności, czy też nadania im nowych funkcjonalności. Dlatego brak jest uzasadnienia na gruncie przepisów ustawy do rozliczania wydatków na remonty komponentowe jako kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Spółka podkreśliła, że brak jest w u.p.d.o.p. innych przepisów, które mogłyby stanowić o konieczności rozliczania ww. wydatków, jako podlegających amortyzacji.

Zdaniem Spółki wydatki na remonty komponentowe stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie. Spółka podkreśliła, że w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków nie jest możliwe jednoznaczne określenie długości okresu, jakiego będą one dotyczyły. Nie sposób bowiem przewidzieć trwałości efektów przeprowadzonych prac remontowych, dlatego też nie jest, jej zdaniem, możliwe dokonanie proporcjonalnego rozliczenia przedmiotowych kosztów, o którym mowa w ww. przepisie w odniesieniu do poszczególnych lat, dlatego powinny zostać rozliczone jako koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich poniesienia.

Odnosząc się z kolei do momentu poniesienia kosztu pośredniego Spółka podała, że "dzień poniesienia kosztu" zdefiniowany został w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Podkreśliła, że ustawa ani inne przepisy podatkowe nie wyjaśniają jak należy rozumieć "ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowanie)" ani jaka czynność faktyczna stanowi o ujęciu kosztu. W praktyce Spółka spotkała się z dwojaką interpretacją omawianego przepisu. Mianowicie, "ujęcie kosztu w księgach rachunkowych" definiuje się jako zaksięgowanie danego wydatku:

a) na dowolnym koncie rachunkowym (np. jako zobowiązanie), lub

b) jako kosztu na koncie wynikowym.

Zdaniem wnioskodawcy, jedynie pierwsza z wskazanych interpretacji jest poprawna. Definiowanie tego pojęcia poprzez pryzmat ustawy o rachunkowości, czy innych przepisów rachunkowych jest zatem nieuprawnione, sugerowałoby bowiem, że każdorazowo, gdy ustawa posługuje się tym pojęciem należałoby się odnieść do przepisów rachunkowych. Przyjmuje się bowiem autonomiczność przepisów podatkowych w stosunku do rachunkowych, która to zasada zostałaby całkowicie pominięta w takim przypadku. Podkreśliła również, że ustawa o rachunkowości reguluje jedynie zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, których głównym celem jest rejestrowanie operacji gospodarczych i finansowych. Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych nie mogą natomiast tworzyć czy modyfikować materialnego prawa podatkowego rozstrzygając o tym, kiedy wydatek może stać się kosztem uzyskania przychodów.

Prezentowane stanowisko Spółka poparła wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. II FSK 414/10, II FSK 2406/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 529/12, jak również wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacją z dnia [...] ([...]).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji z dnia [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołując przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. podał, że definicja tam zawarta ma charakter ogólny, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- wydatek został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Nawiązując do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny zgodził się, że wydatki, które Spółka ponosi na remonty komponentowe nie będą stanowiły ulepszenia środków trwałych. Tym samym, wydatki te będą kosztami podatkowymi innymi niż bezpośrednio związane z przychodami.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów, która została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e u.p.d.o.p. Zdaniem organu z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości określającymi, do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Zdaniem organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania k...