Data nabycia nieruchomości w spadku a PIT. Ważny wyrok dla małżonków

Z uzasadnienia: Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżący oraz – odrębnie – jego żona posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił powyższy pogląd w wyroku z dnia 5 maja 2015 roku (sygn. akt II FSK 2342/14).

SENTENCJA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2015 r. sprawy ze skargi Z. J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE
Wnioskiem z dnia 29 lipca 2014 r. (data wysłania 31 lipca 2014 r.) Z. J. (dalej : wnioskodawca, strona) zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w drodze zawarcia umowy dożywocia.

W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny :
W dniu 30 maja 2014 roku na podstawie aktu notarialnego (umowa dożywocia) wnioskodawca przeniósł na rzecz swojej siostrzenicy i jej męża stanowiący odrębną własność lokal mieszkalny wraz z prawami z nim związanymi.

Wnioskodawca wskazał następujące informacje dotyczące mieszkania stanowiącego przedmiot umowy dożywocia :
– 23 listopada 1993 r. wnioskodawca nabył własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie przekształcenia statusu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego we własnościowe prawo do lokalu,
– 26 marca 1994 roku wnioskodawca zawarł związek małżeński,
– 16 kwietnia 2008 roku wnioskodawca wraz z małżonką na mocy aktu notarialnego zawarli umowę majątkową małżeńską, na mocy której rozszerzyli istniejącą między nimi wspólność majątkową na własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego,
– 2 września 2008 roku wnioskodawca wraz z małżonką na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności w formie aktu notarialnego nabyli do ich majątku wspólnego lokal mieszkalny,
– [...] 2011 roku zmarła małżonka wnioskodawcy,
– 29 marca 2012 roku Sąd Rejonowy stwierdził, iż wnioskodawca nabył w całości spadek po zmarłej małżonce,
– 30 maja 2014 roku wnioskodawca w drodze umowy o dożywocie przeniósł ww. mieszkanie na rzecz swojej siostrzenicy i jej męża (umowa określała wartość nieruchomości na kwotę [...] zł.).

Na tle wskazanego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy zbycie udziału wynoszącego ½ części nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, nabytej w połowie w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wcześniej mieszkanie przysługiwało w całości wnioskodawcy, a mieszkanie weszło do wspólnoty ustawowej małżeńskiej na mocy aktu notarialnego rozszerzającego wcześniej istniejącą wspólność małżeńską?

Zdaniem strony, z chwilą śmierci – nabycia spadku po zmarłej żonie – majątek wnioskodawcy nie uległ zmianie (nie wzrósł), uległo jedynie zmianie prawo dysponowania tym majątkiem, czyli rozporządzania nim. W trakcie trwania związku małżeńskiego oraz łącznej wspólności majątkowej małżonków prawo dysponowania poszczególnymi jego składnikami należało do obojga małżonków, gdyż ich udziały w tym wspólnym majątku nie były określone – wyodrębnione, a tym samym żadne z małżonków nie mogło samodzielnie dysponować jego składnikami. To zdaniem wnioskodawcy oznacza, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. w przypadku wnioskodawcy winien być liczony od dnia nabycia nieruchomości, tj. od 1993 roku, a nie od dnia nabycia spadku. Przyjęcie, że terminem nabycia udziału w nieruchomości wspólnej małżonków jest dzień nabycia spadku po zmarłym małżonku byłoby równoznaczne z ponownym nabyciem tego samego udziału w nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca, w opisanej przez siebie sytuacji, powinien rozpoznać następujące daty nabycia udziałów w lokalu mieszkalnym, stanowiącym odrębną nieruchomość :
– 1993 r. – nabycie ½ udziału w ww. lokalu mieszkalnym,
– 2011 r. – nabycie ½ udziału w spadku po zmarłym małżonku.

Ponadto organ stwierdził, że wnioskodawca, z uwagi na zawarcie w 2014 roku z siostrzenicą i jej mężem umowy dożywocia, czyli przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabył w spadku udział ½ w lokalu mieszkalnym – zobowiązany będzie do końca kwietnia 2015 roku do złożenia zeznania podatkowego (PIT-39) oraz do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 roku. Podkreślił, że czynność zawarcia umowy dożywocia ma charakter odpłatny i jako taka rodzi określone prawem skutki podatkowe w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 17 listopada 2014 roku pełnomocnik wnioskodawcy wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 19 grudnia 2014 roku, nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości oraz “zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych".

Zaskarżonej interpretacji zarzucił :
– błędną wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 31 i art. 47 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego – poprzez nietrafne przyjęcie, że wnioskodawca nabył ½ nieruchomości po zmarłej żonie,
– błędną wykładnię i zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 19 ust. 1 – 4 u.p.d.o.f. – poprzez uznanie, że mimo iż umowa dożywocia jest odpłatną umową, to da się – zdaniem organu – ustalić przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie (str. 2 – 6 uzasadnienia skargi).

Następnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny, że wnioskodawca nabył w 1993 roku udział w mieszkaniu jedynie ½ części, a następnie w 2011 roku w wyniku dziedziczenia po zmarłej żonie stał się właścicielem drugiej części udziału w mieszkaniu, wobec czego umowa dożywocia podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przede wszystkim wynika to jednoznacznie z opisanego stanu faktycznego, gdyż wnioskodawca w 1993 roku nabył własnościowe prawo do lokalu, a nie ½ tego prawa. Skoro zatem wnioskodawca nabył raz mieszkanie do swojego majątku osobistego, a następnie rozszerzył wspólność małżeńską o mieszkanie, do niepodzielnej ręki, to wnioskodawca nie może nabyć go powtórnie. Wobec powyższego nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia udziału ½ w mieszkaniu w drodze spadku przez wnioskodawcę. Za powyższym przemawia też fakt, że gdyby małżonkowie zbyli nieruchomość po 2008 roku, a przed śmiercią żony wnioskodawcy, obyło by się to bez negatywnych konsekwencji podatkowych, ponieważ pięcioletni termin upłynął z końcem 2013 roku.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik strony, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (w tym wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 1101/10) podkreślił, że "NSA uznał za wadliwy pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 k.r.o. drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia". Wskazał, że pogląd wyrażony w powołanym wyżej wyroku został w pełni zaakceptowany przez sądy administracyjne i podał w tym zakresie sygnatury akt i daty wydania tych wyroków.

W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik przywołał tezę wyroku NSA z 25 lutego 2014 roku (sygn. akt II FSK 211/12), że mimo iż umowa dożywocia jest odpłatą umową, w której zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. dochodzi do zbycia nieruchomości, to z uwagi na niemożliwość zastosowania przesłanek z art. 19 ust. 1 – 4 ustawy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku tej umowy nie podlega opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powołał się także na uchwałę z dnia 17 listopada 2014 roku, podjętą przez skład Siedmiu Sędziów NSA (II FSP 4/14), w której wskazano, że "w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Podkreślił, że skarżący nabył w 2011 roku udział ½ w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość w spadku, co oznacza, że ww. odpłatne zbycie udziału w lokalu mieszkalnym w drodze zawarcia umowy dożywocia stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże – mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 17 listopada 2014 roku, sygn. akt II FPS 4/14 – nie sposób określić przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym w drodze zawarcia umowy dożywocia, a tym samym odpłatne zbycie tego udziału w drodze zawarcia umowy dożywocia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie procesowym z dnia 14 sierpnia 2015 roku pełnomocnik skarżącego, ponownie powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podtrzymał w całości żądania zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga okazała się uzasadniona.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkal...