Czy porady dietetyczne są opodatkowane VAT?

Pytanie podatnika: Czy świadczone przez Spółkę usługi w zakresie porad dietetyka stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i tym samym skorzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług poradnictwa dietetycznego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE
W dniu 12 listopada 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług poradnictwa dietetycznego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Spółka „TK” sp.k. z siedzibą w W. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest w szczególności świadczenie usług medycznych. Spółka jest w trakcie rejestracji w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Po wpisie do wspomnianego Rejestru Spółka poprzez zatrudnionych i współpracujących z nią wykwalifikowanych dietetyków będzie zajmowała się kompleksowym poradnictwem w zakresie zasad zdrowego odżywiania oraz doradztwem w zakresie zaburzeń żywienia, nadwagi i niedożywienia.

Usługi dietetyka skierowane będą do wszystkich chętnych, bez względu na wiek i stopień aktywności. Porady dietetyka obejmą:

• szczegółowy wywiad zdrowotny i żywieniowy,
• analizę błędów żywieniowych,
• wywiad dotyczący trybu życia,
• analizę składu ciała i pomiary obwodów ciała,
• ułożenie indywidualnych jadłospisów,
• proponowanie diety w różnego rodzaju chorobach, takich jak: nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, choroba niedokrwienna serca, dna moczanowa, choroba wrzodowa, refluks żołądkowo-przełykowy, nieżyt żołądka, choroby zapalne jelit, zespół jelita nadwrażliwego, hiperlipidemia, cukrzyca, nadwaga, otyłość, niedowaga, choroby wątroby, trzustki, kamica żółciowa, nowotwory, choroby nerek i wiele innych,
• porady w zakresie bezpiecznych metod utraty masy ciała dla osób z nadwagą,
• a także inne profesjonalne poradnictwo dietetyczne.

Przed skorzystaniem z usług dietetyka pacjenci poddawani będą diagnozie, która opierać się będzie na:

1. wywiadzie z pacjentem
2. pomiarach morfometrycznych tkanki tłuszczowej, wzrost, waga, na podstawie, której wyliczane są indeksy nadwagi lub niedowagi, np. BMI (Body Mass Index), wiek metaboliczny i wskaźnik nawodnienia organizmu.

Na podstawie przeprowadzonego wywiadu i otrzymanych wskaźników dietetyk ustali dietę i zakres jej ważności. Opieka nad pacjentem obejmie wizyty kontrolne, których termin i częstotliwość ustali dietetyk.

Całość świadczonych usług dietetycznych będzie wykonywana w celu:

1. leczniczym, na podstawie wskazań lekarskich lub wskazań dietetyka po przeprowadzeniu analiz,
2. profilaktycznym na podstawie wskazań dietetyka w zakresie w jakim dotyczą one profilaktyki, zachowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów w tym również między innymi zabezpieczenia przed powrotem do złych nawyków i poprzedniego sposobu żywienia.

Wszystkie usługi dietetyczne wykonywane przez dietetyków zatrudnionych lub współpracujących ze Spółką, ale w imieniu Spółki ze skierowania lekarskiego, jak i bez skierowania lekarskiego, dla osób chorych i zdrowych, służyć będą wyłącznie profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Dietetycy zatrudniani przez Spółkę lub współpracujący z nią będą posiadać wyższe wykształcenie kierunkowe oraz odpowiednie kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka i udzielania porad dietetycznych. W Spółce funkcjonuje również Rada Konsultacyjna, w skład której wchodzą lekarze różnych specjalności, m.in. lekarz rodzinny, diabetolog, kardiolog, którzy będą nadzorować proces świadczenia usług przez dietetyków a w razie potrzeby służyć konsultacjami przy diagnozowaniu pacjentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy świadczone przez Spółkę usługi w zakresie porad dietetyka stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i tym samym skorzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi w zakresie porad dietetyka stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a tym samym będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:
Usługi świadczone przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegające na udzielaniu porad i konsultacji dietetycznych spełniają definicję usług z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej, przez podmioty lecznicze”.

Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy pod warunkiem łącznego spełnienia dwóch warunków:

1. usługi w zakresie opieki medycznej muszą być wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej (warunek podmiotowy), oraz
2. stanowić usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (warunek przedmiotowy).

Warunek podmiotowy:
Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT posługuje się pojęciem podmiotu leczniczego, którego definicja znajduje się w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem „podmiotem leczniczym” jest m.in. „przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej (...) w zakresie, w jakim wykonuje działalność leczniczą”. Przez „przedsiębiorcę” w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, rozumie się: „(...) osobę fizyczną, osobę prawną i jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą”. Pojęcie działalności leczniczej definiuje art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którym „Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych”, zaś świadczenia zdrowotne - jak wskazuje art. 2 ust. 1 pkt 10 przedmiotowej ustawy - to „działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonania”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka spełnia definicję podmiotu leczniczego. Prowadzi ona działalność w formie spółki komandytowej a więc jednostki organizacyjnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną (art. 8 par. 1 ust. 1 w zw. z art. 1 par. 2, art. 4 par. 1 pkt 1 i art. 102 Kodeks spółek handlowych).

Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług zdrowotnych, które będzie się odbywało poprzez prowadzenie specjalistycznych poradni oraz badań diagnostycznych. Spółka ubiega się o wpis w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, prowadzonym przez Wojewodę na podstawie ustawy o działalności leczniczej. W związku z powyższym Spółka, będąc podmiotem leczniczym, spełnia warunek podmiotowy zwolnienia przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Warunek przedmiotowy:
Pojęcie opieki medycznej, którym posługuje się art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, ani w przepisach unijnych. Lukę tę w pewien sposób wypełnia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, który w swoich orzeczeniach (np. wyrok w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, C-307/01, wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01) utożsamia pojęcie opieki medycznej z usługami, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub są realizowane w celach profilaktycznych.

Należy również wspomnieć o tym, że usługi w zakresie porad dietetyka będą świadczone przez wykwalifikowany personel - dietetyków posiadających wyższe wykształcenie oraz poświadczone uprawnienia. Mimo iż zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jest on wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia np. w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002 r. Nr 173, poz. 1419 ze zm.), w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2010 r., Nr 82, poz. 537 ze zm.), dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne. Wspomniane przepisy wskazują, iż osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Celem usług dietetycznych świadczonych przez Spółkę będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez...