CIT: Korekta kosztów bezpośrednich po sporządzeniu sprawozdania finansowego

Z uzasadnienia: Noty odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego otrzymane po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego powinny być rozpoznawane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną;
2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana;
3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2013 r. do Ministra Finansów złożony został wniosek "A" S.A. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań wynikających z wystawionych faktur korygujących przez dostawców materiałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono stan faktyczny, w opisie którego wskazano, że Wnioskodawca, prowadzący działalność w zakresie produkcji i sprzedaży łożysk ślizgowych i innych elementów dla przemysłu samochodowego, dokonuje zakupu materiałów (np. miedzi) potrzebnych do produkcji od podmiotów powiązanych z siedzibami poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Koszty zakupu tych materiałów Wnioskodawca traktuje jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów (w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z warunkami zakupu materiałów obowiązującymi pomiędzy podmiotami powiązanymi w grupie "A", do której należy Wnioskodawca, materiały kupowane są przez Spółkę od podmiotów powiązanych (sprzedawcy) po tzw. cenach standardowych, które są stałe w okresie roku. Materiały te są nabywane przez sprzedawców od podmiotów niepowiązanych, a ich ceny na giełdach światowych ulegają znacznym wahaniom. Z uwagi na tę zmienność cen, warunki transakcji pomiędzy sprzedawcami a spółką przewidują, że raz na trzy miesiące strony dokonują dodatkowego rozliczenia mającego na celu wyrównanie zastosowanej ceny standardowej do cen obowiązujących w danym trzymiesięcznym okresie na giełdach światowych. Rozliczenie to odbywa się w ten sposób, że sprzedawcy wystawiają na Wnioskodawcę noty uznaniowe lub obciążeniowe - w zależności od tego, czy wyrównanie ceny standardowej polega na jej obniżeniu czy na podwyższeniu. Rozliczenie dokonywane jest zbiorczo na jednym dokumencie za cały okres rozliczeniowy. Rozliczenie to określane jest w ramach grupy jako tzw. dopłaty materiałowe, lecz Spółka traktuje je jako korektę ceny zakupu materiałów (in plus lub in minus). Wspomniane okresy rozliczeniowe nie pokrywają się z kwartałami kalendarzowymi i dlatego, dla przykładu, z końcem marca 2013 r. Spółka otrzymała rozliczenie za okres grudzień 2012 - luty 2013.

W poszczególnych latach Spółka otrzymuje obciążenia/uznania z tytułu korekty ceny zakupów materiału zarówno przed jak i po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok, w którym zostały dokonane zakupy, których dotyczy korekta. Spółka zobowiązana jest - na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości - do sporządzania sprawozdań finansowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca powinien ująć korektę kosztów związanych z zakupem materiałów (stanowiących koszty bezpośrednie uzyskania przychodu) w przypadku, gdy otrzyma dokument stanowiący podstawę do takiej korekty po zakończeniu roku podatkowego, w którym zostały zawarte transakcje, których dotyczy korekta ceny (kosztu zakupu)?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy otrzyma on dokument stanowiący podstawę do dokonania korekty kosztów związanych z zakupem materiałów (kosztów bezpośrednich), po zakończeniu roku podatkowego, powinien on dokonać korekty tych kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4b oraz art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi wydatki na materiały niezbędne do procesu produkcji prowadzonego w swoim przedsiębiorstwie. Biorąc pod uwagę rodzaj kosztu i prowadzoną działalność, Spółka traktuje te wydatki jako tzw. koszty bezpośrednie. Koszty te nie stanowią kosztów skatalogowanych w art. 16 ustawy. W celu ustalenia sposobu zaliczenia kosztów bezpośrednich do kosztów uzyskania przychodów należy zastosować art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Bezpośredni koszt uzyskania przychodów można zatem zasadniczo odliczyć tylko w tym roku podatkowym, w którym został osiągnięty przychód, do którego dany koszt się odnosi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje również moment rozliczenia kosztów w przypadkach, w których koszty bezpośrednie ponoszone są po roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Zgodnie z 15 ust. 4b, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

• sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

• złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje również przypadki, gdy koszt bezpośredni ponoszony jest w jeszcze późniejszych terminach niż wskazuje to art. 15 ust. 4b. Mianowicie - zgodnie z ust. 4c powyżej wskazanego przepisu - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują zasad rozliczania kwot wynikających z korekty kosztów bezpośrednich. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje w tym zakresie żadnej szczególnej regulacji, należy przyjąć, iż także korekta powinna być rozliczona na zasadach ogólnych, zdefiniowanych dla kosztów bezpośrednich przez art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2561/10, WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/G1 1094/11, WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1457/10 oraz NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1298/11.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, iż noty odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego otrzymane:

do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (czyli w terminie, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1), powinny być ujmowane w roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody,

po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego powinny być rozpoznawane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W przypadku przykładowego okresu rozliczeniowego, trwającego od grudnia 2012 roku do lutego 2013 roku, nota otrzymana przez Spółkę w marcu 2013 r. dotyczyła częściowo zakupów materiałów dokonanych w roku 2012 (a więc zakończonym już roku podatkowym), a część zakupów dokonanych w bieżącym roku podatkowym (2013). Ponieważ jednak Spółka otrzymała tę notę po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za rok 2012, więc, w świetle przytoczonych wyżej regulacji oraz stanowiska orzecznictwa odnośnie sposobu ujmowania korekt kosztów, cała kwota wynikająca z tej noty powinna zostać przez spółkę rozliczona w kosztach roku 2013 (roku następującego po roku, w którym osiągnięto przychody, z którymi związane są te koszty).

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualn...