PCC: Samo zobowiązanie do przeniesienia własności nie rodzi obowiązku podatkowego

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży. Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy) z tym zastrzeżeniem, że jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność (art. 3 ust. 2). Z regulacji tej jasno wynika, że obowiązek podatkowy powiązany jest ze skutkiem rozporządzającym umów konsensualnych, samo bowiem zobowiązanie do przeniesienia własności takiego obowiązku jeszcze nie rodzi. Skoro zatem do zawarcia umowy przenoszącej własność nie doszło, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w ogóle nie powstał.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2010 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych:

1. uchyla zaskarżoną decyzję;
2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana;
3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 10.790 (dziesięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lutego 2009 r. odmawiającą M. W. zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 357.257 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z dnia 3 listopada 2008 r. M. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 357.257 zł, powołując się na art. 11 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450), zwanej dalej "upcc". Podatek ten został pobrany przez płatnika - notariusza - z tytułu zawarcia w dniu 27 lipca 2007 r. przez podatnika ze Spółdzielnią Mieszkaniową "A" w W., zwanej dalej Spółdzielnią, umów sprzedaży udziałów pięciu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca uzasadniając wniosek podniósł, że nie spełnił się warunek zawieszający wskazany w § 4 każdej z umów, od którego uzależniono ich wykonanie, co skutkowało odstąpieniem zbywcy w dniu 23 października 2008 r. od zawartych transakcji.

Organy ustaliły, iż w dniu 27 lipca 2007 r. podatnik zawarł ze Spółdzielnią umowę przedwstępną sprzedaży udziałów pięciu spółek z o.o. W umowie tej, zawartej w formie aktu notarialnego, (Rep. A nr [...]) strony zobowiązały się do podpisania ostatecznej umowy sprzedaży udziałów i przeniesienia ich na nabywcę w zamian za zapłatę przez nabywcę ceny, na zasadach określonych w § 5, w nieprzekraczalnym terminie do dnia 30 lipca 2007 r. Z treści § 5 wynikało, że "nabywca zobowiązuje się zapłacić zbywcy cenę odpowiadającą wartości nominalnej udziałów, to jest 35.725.700 zł do dnia 30.09.2007 r. Przy czym strony zgodnie uznają, iż przeniesienie własności udziałów w spółkach nastąpi z chwilą dokonania przez nabywcę zapłaty za udziały na warunkach opisanych niniejszą umową oraz z chwilą przedłożenia uchwały Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w W. wyrażającej zgodę na zbycie udziałów spółek.".

W ust. 3 strony zgodnie postanowiły, iż "nabywca może zwolnić się z obowiązku zapłaty ceny, o ile w terminie określonym w punkcie 1 niniejszego paragrafu zwolni zbywcę z długu wobec banku do wysokości 41.397.017 zł jak również z obowiązku zapłaty odsetek od sumy głównej długu. W takim przypadku pozostałą część długu, w kwocie 15.316.156,23 zł zbywca zapłaci nabywcy w równych miesięcznych ratach po 90.000 zł każda, do 10 dnia każdego miesiąca, za ten miesiąc.".

Następnie tego samego dnia, tj. 27 lipca 2007 r., strony zawarły w formie aktu notarialnego pięć umów sprzedaży udziałów (Rep. A nr [...],[...],[...],[...],[...]). W każdej z nich w § 3 stwierdzono, iż działający w imieniu Spółdzielni sprzedali udziały za cenę odpowiadającą ich nominalnej wartości na rzecz M. W., z zastrzeżeniem, że zapłata nastąpi nie później niż do dnia 30.09.2007 r. na zasadach określonych przedwstępną umową sprzedaży z dnia 27.07.2007 r. Przy tym w § 4 stawający oświadczyli, iż przeniesienie własności udziałów nastąpi z chwilą wykonania przez M. W. jego świadczenia wzajemnego wynikającego z przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów z dnia 27.07.2007 r., o ile do dnia 25.09.2007 r. Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w W. wyrazi zgodę na sprzedaż udziałów spółki. W § 5 stwierdzono zaś, że zapłata ceny nastąpi na zasadach określonych w umowie przedwstępnej.

Analizując treść zawartych pomiędzy stronami umów Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że sprzedaż udziałów na rzecz podatnika dokonana na podstawie umowy z dnia 27 lipca 2007 r. nie była sprzedażą dokonaną pod warunkiem zawieszającym. Organ ten powołał się na treść art. 3 ust. 1 pkt 1 upcc, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu umowy sprzedaży praw majątkowych, objętej zakresem przedmiotowym wymienionej ustawy, powstaje z chwilą jej zawarcia. Zapłata należnego podatku, w przypadku przeniesienia własności w formie aktu notarialnego, następuje także w tej dacie, bowiem w myśl art. 10 ust. 2 notariusze, jako płatnicy, zobowiązani są uzależnić dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej od uprzedniego uiszczenia podatku. Regulacja art. 11 wskazuje, iż ustawodawca przewidział możliwość zwrotu zapłaconego podatku, zaliczając do takich okoliczności między innymi niespełnienie się warunku zawieszającego, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 89 Kodeksu cywilnego warunek zawieszający dotyczy sytuacji, gdy wolą stron powstanie lub ustanie skutków czynności cywilnoprawnej uzależnione zostało od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Warunek taki odróżnić należy od tzw. conditiones iuris odnoszących się do przesłanek wymaganych przez prawo. Zdaniem organu nie można uznać, iż oba wskazane w umowach sprzedaży warunki przeniesienia własności tj. zapłata ceny i wyrażenie zgody przez Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni na zbycie udziałów były warunkami zawieszającymi w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego.

Odnośnie zapłaty ceny organ wskazał, że co do zasady podziela stanowisko o stosowaniu art. 589 Kodeksu cywilnego także do sprzedaży praw majątkowych (wobec brzmienia art. 555 Kodeksu cywilnego), w świetle którego, jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej istotą warunku, jako zdarzenia przyszłego i niepewnego, jest to, że jego ziszczenie się nie zależy od woli stron. Tymczasem w omawianej sprawie rozmiar i termin zapłaty ceny został uzgodniony z nabywcą. Nabywca dawał gwarancję uiszczenia ceny, dysponując zasobami finansowymi przekraczającymi jej wysokość o ponad 20 mln zł. Podjął też w tym celu stosowne rozmowy z bankiem - wierzycielem Spółdzielni. Zapłata ustalonej ceny była zależna jedynie od woli dłużnika. Organ podkreślił, że mimo braku jednolitej linii orzecznictwa, podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 05.06.2002 r., sygn. akt II CKN 701/00, że warunkiem w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego jest zdarzenie, które może, ale nie musi nastąpić, powinno być przy tym zewnętrzne w stosunku do czynności cywilnoprawnej i nie może być całkowicie uzależnione od woli jednej ze stron. Nie może być zatem warunkiem - powtarzając za składem orzekającym - zdarzenie objęte treścią zobowiązania dłużnika, którego spełnienie jest całkowicie uzależnione od jego woli.

Zdaniem organu odwoławczego także wymóg wyrażenia zgody przez Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni na zbycie udziałów nie był warunkiem zawieszającym w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego, bowiem wymóg wyrażenia takiej zgody wynika z art. 38 § 6 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U z 2003 r. nr 188, poz. 1848 z późn. zm.), zastrzegając do wyłącznej właściwości walnego zgromadzenia podejmowanie uchwał w sprawie przystępowania do innych organizacji gospodarczych oraz występowania z nich. Przywołany przepis znalazł konkretyzację w § 59 pkt 8 Statutu Spółdzielni, mającego charakter aktu prawnego rangi ustawowej, skoro na mocy art. 2 Prawa spółdzielczego jest jedną z postaw działalności spółdzielni mieszkaniowych. Zatem wyrażenie zgody na sprzedaż udziałów w spółkach to conditiones iures - przesłanka wymagana przez prawo - której wystąpienie nie jest kształtowane wolą stron umowy i z tego względu art. 11 ust.1 pkt 2 upcc nie miał zastosowania. Na marginesie organ zauważył, że zgoda na sprzedaż udziałów została przez właściwy organ Spółdzielni wydana, przy tym w terminie uzgo...